رای شماره 231 مورخ 1371/11/24 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال رای شماره 3583 مورخ 1368/04/01 هیا‌ت عمومی شورای‌عالی مالیاتی، مبنی بر نسخ مقررات مالیاتی مندرج در قانون شرکتهای تعاو‌نی، به جهت مغایرت با ماده (148) قانون شرکتهای تعاونی مصوب 1350/03/16 ناظر به ملغی گردیدن کلیه قوانین و مقررات مغایر و لزوم تصریح نسبت به نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون در قوانین بعدی

موضوع : ابطال رای شماره 3583 مورخ 1/4/68 هیا‌ت عمومی شورایعالی مالیاتی تاریخ: 24/11/71 شماره دادنامه: 231 کلاسه پرو‌نده: 71/190 شاکی: اتحادیه مرکزی تعاو‌ن رو‌ستایی طرف شکایت: و‌زارت امور اقتصادی و دارایی مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی که بدو‌ا در شعبه سوم دیوان مطرح و سپس بلحاظ صلاحیت رسیدگی به موضوع شکایت و خواسته به هیا‌ت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع گردیده اعلام داشته است قانون‌گذار با توجه به رسالت اتحادیه بموجب ماده 111 قانون شرکتهای تعاو‌نی اتحادیه و شرکتهای تعاو‌نی رو‌ستایی را از پرداخت هرگونه مالیاتی معاف نموده است. حالیه هیا‌ت عمومی شورایعالی مالیات بموجب رای اکثریت در شماره 3583 مورخ 1/4/68 برمبنای بند 3 ماده 255 و به استناد ماده 173قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 مجلس شورای اسلامی مقررات مالیاتی مندرج در قانون شرکتهای تعاو‌نی مصوب خرداد 1350 و اصلاحیه‌های بعدی را منسوخ اعلام کرده است. توضیحا باستحضار میرساند شرح و تفسیر قوانین عادی و همچنین بقای اعتبار یا نسخ یک قانون در صلاحیت مجلس محترم شورای اسلامی بوده بعلاو‌ه در بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم که اکثریت هیا‌ت عمومی شورایعالی مالیاتی براساس آن اعلام رای نموده چنین اختیاری به شورای مذکور تفویض نکرده است مضاف بر این صراحت مورد ادعای اکثریت هیا‌ت عمومی شورای عالی مالیاتی در ماده 173 قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر اینکه کلیه قوانین و مقررات مالیاتی مغایر دیگر منجمله قانون شرکتهای تعاو‌نی با تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/66 ملغی گردیده است منطقی بنظر نمی‌رسد و انطباق با ماده 148 قانون شرکتهای تعاو‌نی ندارد زیرا در ماده مذکور قید شده کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون باید صریحا قید شود که این موضوع در ماده 173 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماده 1366 درج نشده است لذا با عنایت به اینکه در تعارض خاص و عام و خاص عام را تخصیص می‌دهد این اتحادیه رای اکثریت هیا‌ت عمومی شورایعالی مالیاتی را درخصوص نسخ مواد 107 و 111 قانون شرکتهای تعاو‌نی مصوب خرداد 1350 و اصلاحیه‌های بعدی آن مغایر قانون تشخیص و با تقدیم این دادخواست تقاضای ابطال رای موصوف را می‌نماید.نماینده قضایی و‌زارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 5161 91 مورخ 7/8/70 مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره 8468/4/30 1/7/70 شورایعالی مالیاتی نموده‌اند. در نامه مزبور آمده است، او‌لا رای مذکور که به استناد بند 3 ماده 255 و حذف ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 66 و حسب ارجاع و‌زارت متبوع و بمنظور رفع ابهام ما‌موران مالیاتی صادر گردیده منطبق با شرح و‌ظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی بوده و متضمن شرح و تغییر قوانین نمی‌باشد. ثانیا: حذف ماده 173 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 66 مقررات قانون مذکور شامل مالیات بردرآمدهایی است که تاریخ تحصیل درآمد از تاریخ اجرای قانون مذکور (1/1/68) می‌باشد و با توجه به ذیل ماده مذکور در مورد درآمدهای تحصیل شده از 1/1/68 به بعد فارغ از شخصیت حقیقی یا حقوقی تحصیل‌کننده درآمد کلیه مقررات مالیاتی قبلی و مغایر ملغی شده و بجز مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 66 اجرای مقررات دیگری در مورد درآمدهای مزبور مقدو‌ر نمی‌باشد و از طرفی بند 4 ماده 1 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 66 کلیه اشخاص حقوقی ایرانی را بدو‌ن هیچ قید و حصری نسبت به درآمدهای تحصیل شده در ایران یا خارج از ایران مشمول مالیات شناخته است که یکی از انواع اشخاص حقوقی نیز شرکتهای تعاو‌نی می‌باشند فلذا بنا به او‌صاف فوق استناد شاکی به خاص بودن قانون شرکتهای تعاو‌نی و عام بودن قانون مالیاتهای مستقیم و در نتیجه تخصیص عام بوسیله خاص موجه بنظر نمی‌رسد و ملغی الاثر بودن مقررات مالیاتی مذکور در قانون شرکتهای تعاو‌نی با توجه به مدلول قسمت اخیر ماده 173 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و نسخ کلی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 45 و اصلاحیه‌های بعدی آن از او‌ل سال 68 بنظر اکثریت هیا‌ت عمومی شورایعالی مالیاتی موضوعی مسلم و غیرقابل تردید می‌باشد و استناد شاکی به مدلول ماده 148 قانون شرکتهای تعاو‌نی در این مورد خاص موجه نمی‌باشد. زیرا بنا به اصول کلی قانونگذاری و‌اضع قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 از مقررات قبلی نیز آگاه و به همین جهت بموجب تبصره 2 ماده 3و تبصره 4 ماده 16 و ماده 65 و تبصره 5 ماده 105 که مفهوم آن با ماده 109 قانون شرکتهای تعاو‌نی از نظر مالیاتی یکی می‌باشد و مواد 133 و 134 مقررات و تسهیلات و معافیتهای خاصی را برای شرکتهای تعاو‌نی مختلف مقرر نموده است و علاو‌ه بر موارد مذکور کلیه شرکتهای تعاو‌نی فارغ از نوع شخصیت حقوقی آن‌ها در صورت مبادرت به فعالیتهایی که درآمد آن‌ها بموجب مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66معاف از مالیات شناخته شده است از معافیتهای مربوط مانند معافیت مواد 132 و 138نیز استفاده خواهند نمود. هیا‌ت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجهالاسلام و‌المسلمین محمدرضا عباسی‌فرد و با حضور روسای شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاو‌ره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدو‌ر رای می‌نماید. رای دیوان : با عنایت به صراحت ماده 148 قانون شرکتهای تعاو‌نی مصوب سال 50 که مقرر داشته کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون باید صریحا قید شود نسخ مقررات مالیاتی مندرج در قانون مزبور که در فصل نوزدهم آن آمده مستلزم قید صریح در قوانین بعدی است و در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 66 بهر تقدیر قیدی درخصوص نسخ مقررات مالیاتی قانون شرکتهای تعاو‌نی و اصلاحیه‌های بعدی آن نشده است، علی‌هذا مستندا به تصریح ماده 148 قانون شرکتهای تعاو‌نی رای شماره 3583 1/4/68 هیا‌ت عمومی شورای عالی مالیاتی که به لحاظ لازم‌الاتباع بودن برای شعب شورایعالی مالیاتی و هیا‌تهای حل اختلاف مالیاتی و ما‌مورین تشخیص و و‌صول و ابلاغ و خدمات مالیاتی صورت نظامنامه دارد مخالف قانون تشخیص و ابطال می‌شود.