رای شماره 2077 و 2078 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص حساب فروش تلقی کردن کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک

شماره0101043 - 5/11/1401 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه‌های 140109970905812077 و 140109970905812078 مورخ 1401/9/22 با موضوع : « بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص مورخ 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن، کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک به صورت پیش فرض حساب فروش هستند از تاریخ تصویب ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : 1401/9/22 شماره دادنامه : 2078 2077 شماره پرونده : 0101046 0101043 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقایان نیما غیاثوند و بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : آقای نیما غیاثوند به موجب دادخواستی ابطال بندهای 4 و 5 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که : با عنایت به بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، به منظور اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/8/1، اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظف‌اند تا پایان اردیبهشت ماه 1400، سامانه‌ای را برای این منظور معرفی کنند کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک به صورت پیش فرض « حساب فروش » هستند و نیازی به ثبت آن‌ها در سامانه مذکور نیست . با توجه به بررسی مقرره فوقالاشاره که بر خلاف نص قانون بودجه 1400 کل کشور می‌باشد تمامی حساب‌های متصل به دستگاه کارتخوان یا درگاه اینترنتی و یا غیره را حساب فروش تلقی نموده و بار اثبات آن را به مودی واگذار نموده است . بند مذکور فقط در لحاظ نمودن تکمیل و اجرای پایانه‌های فروشگاهی قابلیت اتکا داشته و هرگونه مراعات مفاد آن تا قبل از اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان تجاوز از اختیارات قانون محسوب می‌گردد . بر اساس مواد 5 و 7 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، حساب‌های متصل به دستگاه‌های کارتخوان و پوز بانکی باید دارای کد شناسه یکتا باشند و قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی و همچنین بارگذاری این صورتحساب در سامانه مودیان جهت هرگونه بهره‌برداری سازمان امور مالیاتی و مکانیزم ارتباط بین مودی و سازمان امور مالیاتی از طریق سامانه مودیان برقرار گردد که چنین قابلیتی در جهت اجرای بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور برقرار نگردیده است . ضمانت اجرای بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور در ماده 10 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان احصاء گردیده است . با عنایت به آیین‌نامه ماده 55 قانون مالیات‌های مستقیم به هر عنوان در جهت شرایط و نحوه انجام تکالیف مالیاتی مودی در مواجه با سازمان امور مالیاتی بیان گردیده است و اینکه اگر بار اثبات عدم درآمدی واریزی به حساب کارتخوان ( با لحاظ نمودن عدم اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی ) بر عهده مودی باشد باید شرایط و نحوه اثبات آن برای تعیین و تکلیف مودی و سازمان و خودداری از سلیقه محوری مبسوط به تفصیل محصور گردد که در غیر این صورت برای مودی یک تکلیف مالایطاق ایجاد می‌گردد . بند 18 بخشنامه 16 / 99 / 200 1399/1/31 و اصلاحات بعدی آن به شرح رفع تعرض از مودی در صورت عدم منشاء درآمدی تراکنش‌های بانکی با اعلام کتبی مودی در توازن با اصل حقوقی البینه علی‌المدعی جاری بوده و با توجه به رای هیات تخصصی مالیاتی و بانکی به شماره 1511 الی 15211399 / 12 / 17 به عنون حکم قانونی مورد تایید قرار گرفته است و در صورت عدم اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی ( بند م ) تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور موجب لغو بخشنامه مذکور و بند 18 آن در خصوص پایانه‌های فروشگاهی و درگاه بانکی اینترنتی یا هر مرجع دیگری با مکانیزم واریز به حساب بانکی مودی نمی‌گردد . لذا ابطال بندهای 4 و 5 مقرره مورد شکایت مورد تقاضا می‌باشد ." آقای بهمن زبردست نیز به موجب دادخواست جداگانه‌ای ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که : با توجه به اینکه در مقدمه بخشنامه صراحتا ذکر شده « موارد زیر در رسیدگی به تراکنش‌های بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قرار می‌گیرد » و بند 4 بخشنامه هم جزء همین موارد است . در واقع با این حکم مفاد بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 عطف به ماسبق شده و به سال‌های پیش از 1400 هم تسری پید کرده، لذا در خواست ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند 4 بخشنامه مورد شکایت را در حدی که امکان عطف به ماسبق شدن بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 و تسری حکم آن به سال‌های پیش از 1400 را فراهم نموده به دلیل مغایرت این حکم به عطف به ماسبق شدن، با بند ( ص ) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 که وفق آن اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1400 است . همچنین خارج از حدود اختیارات قانونی بودن چنین حکمی دارم ." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است : بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص 1401/3/26 : ادارات کل امور مالیاتی پیرو بخشنامه شماره 16 / 99 / 200 1399/1/31 و اصلاحات بعدی آن در ارتباط با نحوه بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنش‌های بانکی، با توجه به آرای متعدد صادره از سوی شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورای عالی مالیاتی در نقض آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و با توجه به نارضایتیهای ایجاد شده در نحوه عملکرد ادارات امور مالیاتی و رسیدگی به تراکنش‌های بانکی به ویژه بند 18 آن، موارد زیر در رسیدگی به تراکنش‌های بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات امور مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قرار می‌گیرد با توجه به مقررات بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، مفاد این بخشنامه در خصوص واریزی به حساب‌های بانکی از طریق ابزار پرداخت‌های بانکی از جمله دستگاه کارتخوان بانکی ( pos ) جاری نبوده و در این‌گونه موارد اثبات غیر درآمدی بودن آن با مودی می‌باشد . رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212 / 9827 / ص 1401/5/11 اعلام کرده است در راستای بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنش‌های بانکی، یکی از تکالیف قانونی مودیان مالیاتی، معرفی « حساب فروش » یا به عبارتی « حساب تجاری » مرتبط با فعالیت اقتصادی می‌باشد، به گونه‌ای که مودیان مالیاتی می‌بایست در زمان شروع فعالیت اقتصادی با تفکیک « حساب شخصی » از « حساب تجاری » نسبت به معرفی « حساب فروش » خود به سازمان امور مالیاتی در زمان ارائه اظهارنامه مالیاتی اقدام نمایند . در این راستا و پیش از تصویب قانون بودجه سال 1400 کل کشور، ماده 11 « قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان » مصوب 1398/7/21 مقرر می‌دارد : « بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است با همکاری سازمان ظرف مدت یک سال پس از ابلاغ این قانون، نسبت به ساماندهی دستگاه‌های کارتخوان بانکی و یا درگاه‌های پرداخت الکترونیکی اقدام نموده و با ایجاد تناظر بین آن‌ها با مجوز فعالیت و شماره اقتصادی بنگاه‌های اقتصادی به هر یک از پایانه‌های فروش، شناسه یکتا اختصاص دهد . پس از تخصیص شناسه مذکور، کلیه تراکنش‌های انجام شده از طریق حساب‌های بانکی متصل به دستگاه‌های کارتخوان بانکی و نیز درگاه‌های پرداخت الکترونیکی به عنوان تراکنش‌های بانکی مرتبط با فعالیت شغلی صاحب حساب بانکی محسوب می‌شود ...» پس مستنبط از ماده قانونی مذکور مودیان مالیاتی مکلف به معرفی « حساب فروش » مرتبط با فعالیت شغلی خود می‌باشند . متعاقب ماده قانونی مذکور و در راستای تاکید بر اجرای مفاد احکام قانونی مندرج در ماده 11 « قانون پایان‌های فروشگاهی و سامانه مودیان » مصوب 1398، بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور نیز مقرر داشته است : « 1 به منظور اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/8/1، اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظفند تا پایان اردیبهشت ماه 1400، حداقل یکی از حساب‌های بانکی خود را به عنوان « حساب فروش » معرفی کنند . بانک مرکزی موظف است تا پایان فروردین ماه 1400، سامانه‌ای را برای این منظور معرفی کند . کلیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک، به صورت پیش فرض « حساب فروش » هستند و نیازی به ثبت آن‌ها در سامانه مذکور نیست . 2 حساب‌هایی که به شبکه شاپرک متصل نیستند، در صورتی که مبلغ یا دفعات واریز به حساب در هر ماه، بیشتر از مبلغ و تعدادی باشد که توسط شورای پول و اعتبار تعیین می‌شود، از نظر این قانون « حساب فروش » تلقی شده و مشمول حکم مذکور در جزء 3 خواهند بود . سازمان امور مالیاتی کشور موظف است در صورت درخواست صاحب حساب، به تقاضای وی مبنی بر این که حساب مزبور « حساب فروش » نیست، رسیدگی کند . 3 کلیه وجوهی که به « حساب فروش » واریز می‌شود، به عنوان فروش صاحب حساب تلقی می‌گردد ...» از آنجا که معرفی « حساب فروش » پیش از تصویب بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و اجرای ماده 11 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 امکان‌پذیر بوده، چنانچه مودی از موقع شروع فعالیت اقتصادی در هر مقطع زمانی حسابی را به عنوان حساب فروش خود اعلام کرده باشد، واریزهایی که به آن حساب از طریق درگاه‌های پرداخت اینترنتی با دستگاه پوز متصل به حساب مزبور صورت می‌گیرد، اماره‌ای برای انجام فروش و واریز مبلغ فروش به حساب معرفی شده خواهد بود، مگر آن که خلاف آن از سوی مودی اثبات شود، بنابراین مفاد بند 4 بخشنامه موضوع شکایت، صرفا بدین منظور که ماموران مالیاتی این مهم را در هنگام رسیدگی به حساب‌های بانکی مودیان مالیاتی مورد توجه قرار دهند، بیان شده است و متضمن قواعدی خارج از ضوابط قانونی نمی‌باشد ." پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140109970906010537 1401/8/10 بند 5 مصوبه معترض‌عنه را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد . رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت . رسیدگی به تقاضای ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیات عمومی قرار می‌گیرند هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/9/22 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی اولا براساس رویه دیوان عدالت اداری که در رای شماره 9909970906011511 الی 9909970906011521 مورخ 1399/12/17 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری منعکس و به تایید دستورالعمل شماره 16 / 99 / 200 مورخ 1399/1/31 سازمان امور مالیاتی کشور منتهی شده است، صرف انجام تراکنش‌های بانکی جنبه درآمدی ندارد و بار اثبات در این خصوص براساس بندهای 11 و 18 دستورالعمل مزبور برعهده مامورین مالیاتی است و نه مودیان و برمبنای ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم باید اقدامات لازم درخصوص احراز و تحقّق درآمد انجام شود . ثانیا استناد به مواد 10 و 11 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مربوط به زمانی است که قانون مذکور به نحو کامل اجرا و کد یکتا نیز صادر شود و سازمان امور مالیاتی هم دلیلی بر اینکه مودی این ابزار پرداخت را برای پرداخت‌ها و تراکنش‌های اقتصادی خویش معرفی نموده باشد، ارائه نکرده است . ثالثا بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص مورخ 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور به استناد بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور صادر شده و براساس بند قانونی مذکور، کلّیه حساب‌های متصل به شبکه شاپرک به صورت پیش‌فرض حساب فروش هستند و مفاد قانون دلالتی بر این ندارد که سایر ابزارهای پرداخت نیز حساب فروش محسوب می‌شوند و به خودی خود اقلام آن‌ها به عنوان درآمد مشمول محسوب شده و اثبات غیردرآمدی بودن آن‌ها برعهده مودی بوده و حکم مقرر در قانون نیز مربوط به سال 1400 به بعد است و بنا به مراتب فوق، بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص مورخ 1401/3/26 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن احکامی مغایر با قوانین مذکور است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری