رای شماره 2634414 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: عدم ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 0208172 0207381 0207583 - 1403/11/14 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390002634414 مورخ 1403/11/2 با موضوع: «بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که: "اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی هستند"، ابطال نگردید.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : 1403/11/2 - شماره دادنامه: 140331390002634414 شماره پرونده: 0208172 0207583 0207381 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان : آقایان قادر شیری جناقرد، حامد سیفی، مسلم محمدزاده، سیدحمیدرضا موسوی ایرائی و آقایان حسن عبدلیان پور و امیرحسین بهارلو به وکالت از آقایان محمد مسعود یوسفی و امید یاهو و مرکز وکلا، کارشناس رسمی و مشاوران خانواده قوه قضائیه طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: آقایان مسلم محمدزاده و سید حمیدرضا موسوی ایرائی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالیاتی در خصوص الزام وکلای دادگستری به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و 2 ثبت در سامانه مودیان را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که : " احتراما اینجانبان مسلم محمدزاده و سید حمیدرضا موسوی ایرائی مستندا به اصل 173 قانون اساسی و جزء الف بند 1 ذیل ماده 10 و مواد 80 و 88 قانون دیوان عدالت اداری به دلایل و جهات زیر، ابطال بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/9/29 ( ابلاغ شده طی نامه شماره 18103 /268 /ص مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی : http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مودیان مطابق دستور العمل صدور صورت حساب الکترونیکی، صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402، از تاریخ 1402/10/1 که موجب لغو معافیت مودیان مشمول حدنصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان) می‌گردد، مورد تقاضاست. همچنین، صدور دستور موقت برابر ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری (مصوب 1402/2/10) نیز مورد استدعاست، توضیحات مربوط به احراز فوریت و ضرورت در بند 6 شکواییه حاضر تبیین گردیده است . الف) متن «بند 2 اطلاعیه» مورد شکایت : بند 2 اطلاعیه مزبور اعلام می‌دارد: «2 اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی هستند» . شایان ذکر است، اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 به شرح زیر هستند : «کلیه صاحبان حرفه و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و داروخانه‌ها و دامپزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آن‌ها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر می‌شود و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند. با مستنکفان از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 برخورد می‌شود. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف به معرفی متخلفان به مراجع ذی صلاح و ارائه گزارش فصلی به مجلس شورای اسلامی می‌باشد» . ب) دلایل و جهات ابطال بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالیاتی مستند به بند «ت» ذیل ماده 80 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری، بند 2 اطلاعیه مورد شکایت مغایر با قانون (قوانین عادی و اساسی) و خارج از اختیارات مرجع تصویب‌کننده است که شرح مغایرت‌های پیش گفته، در پی خواهد آمد؛ پیش از آن، یادآوری مقدمه زیر، ضروری می‌نماید . ب 1) مقدمه و پیشینه قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان در تاریخ 1398/7/21 تصویب و به موجب ماده (3) آن، سازمان امور مالیاتی موظف بود حداکثر ظرف 15 ماه از تاریخ لازم الاجراشدن قانون، سامانه مودیان را راه‌اندازی و امکان ثبت نام مودیان و صدور صورت حساب الکترونیکی از طریق سامانه را فراهم نماید. این قانون به عنوان بستر اجرایی محاسبه و اخذ مالیات بر ارزش افزوده است. با وجود این که در هیچ جایی از قانون اشاره‌ای به اجرای مرحله‌ای آن نشده بود لیکن سازمان امور مالیاتی فراتر از قانون و به موجب نامه شماره 88006 مورخ 1401/5/9 وزارت امور اقتصادی و دارایی، اقدام به فراخوان مرحله به مرحله مودیان جهت ثبت نام در سامانه و صدور صورت حساب الکترونیکی نمود . با وجود صدور فراخوان مذکور، باز هم به دلیل فراهم نبودن زیرساخت‌های فنی و اجرایی، «لایحه الحاق پنج تبصره به ماده (2) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان» در تاریخ 1401/7/10 در هیات وزیران تصویب و به تاریخ 1401/7/24 مجلس شورای اسلامی ارسال گردید. لایحه مذکور تحت عنوان «قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان» در تاریخ 1402/6/26 در مجلس تصویب و به شورای نگهبان ارسال گردید. لیکن شورا با اعلام چندین مغایرت بنیادین و مهم، مصوبه مذکور را به مجلس عودت داد. سرانجام قانون پیش گفته (پس از رفع ایرادات شورای نگهبان) در تاریخ 1402/8/23 در (10) ماده تصویب و در تاریخ 1402/9/16 مورد تایید شورای نگهبان قرار گرفت. به موجب ماده (1) این قانون، «کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/7/8 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/7/1 و کلیه اشخاص باقیمانده از تاریخ 1402/10/1» ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان خواهند بود. از سوی دیگر به دلیل ضرورت اجرای تدریجی قانون و اجرا شدن قانون برای مودیان بزرگ، فراهم نمودن زیرساخت‌های فنی و اجرایی سامانه و عدم تحمیل تکالیف آنی و بدیع به مودیان خرد و کوچک، ماده (8) قانون فوق (که به عنوان ماده 14 مکرر، به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان الحاق گردیده) حد نصاب‌هایی به منظور معافیت برخی از مودیان از صدور صورت حساب الکترونیکی در نظر گرفته است . ب 2) مغایرت با قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و اصول قانون اساسی 1 مغایرت با تعریف مودیان مشمول موضوع ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان جزء (ج) ذیل ماده 1 قانون مزبور، بیان می‌دارد: «در این قانون هرگاه از واژه مودی استفاده می‌شود، مراد، اشخاص مشمول است؛ مگر خلاف آن تصریح شده باشد.» به دلالت همین جزء از ماده، کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/3 ... مشمول این قانون هستند. بنابراین واژه «مودی» دلالت بر همه مودیان (کلیه صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم قانون مالیات‌های مستقیم) می‌کند و استثناء کردن گروه‌هایی از این مودیان آن چنان که در بند دو اطلاعیه موضوع شکایت آمده نیازمند تصریح خلاف آن، در همین قانون بوده که چنین تصریحی مفقود است . بدین سان، هنگامی که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی (الحاقی از رهگذر ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مودیان) بیان داشته که «به منظور تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مودیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورت حساب الکترونیکی معاف نماید»...، مقصود وی، همه مودیان مشمول قانون (صرف نظر از نوع اشخاص یا گروه‌های مشاغل و...) است و هیچ‌گونه استثنایی در قانون، پیش‌بینی نکرده است؛ بنابراین، استثناء نمودن مودیان مشاغل اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول مودیان موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و الزام این گروه از مودیان به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مودیان مطابق دستورالعمل صدور صورت حساب الکترونیکی صرف نظر از میزان فروش کالا و خدمات که طی بند 2 اطلاعیه موضوع شکایت بیان شده، برخلاف عموم ماده 1 قانون اخیر است . 2 مغایرت با عموم ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان همان گونه که مستحضرید، ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1402/9/23 بیان می‌دارد: «الزام مودیان به صدور صورت حساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی به ترتیب زیر انجام می‌شود : 1 کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/7/8 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/7/1 . 2 کلیه اشخاص باقیمانده از تاریخ 1402/10/1؛ تاریخ‌های مذکور در این ماده قطعی و غیرقابل تغییر است و در صورت هر گونه تخطی از رعایت آن‌ها مطابق قوانین مربوط، با متخلفان برخورد می‌شود . » به دلالت بند 2 ذیل ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان، تاریخ الزام کلیه مودیان شخص حقیقی، برای صدور صورت حساب الکترونیکی از تاریخ 1402/10/1 تعیین شده است. با وجود این، ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان (الحاقی از رهگذر ماده 8 قانون تسهیل تکالیف) با هدف تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون، اعلام می‌دارد: «ماده14مکرر به منظور تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مودیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورت حساب الکترونیکی معاف نماید. ماخذ محاسبه مالیات و عوارض مودیان مذکور با توجه به میزان فروش آن‌ها در هر دوره مالیاتی و ضریبی که توسط سازمان تعیین می‌شود، محاسبه و مالیات آن پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت می‌شود. ضریب مذکور بر اساس نوع کسب و کار، ترکیب اقلام خریداری شده مودی که در سامانه مودیان ثبت شده و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام خریداری و فروخته شده مودی در چهارچوب آیین‌نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به تصویب هیات وزیران می‌رسد، محاسبه می‌گردد. در صورت خرید سایر مودیان از مودیانی که از معافیت موضوع این ماده، استفاده می‌کنند خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی‌باشد و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی‌شود. همچنین مصرف‌کنندگان نهایی که از مودیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمول حکم ماده (18) این قانون نمی‌شوند. رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی گروه‌هایی از مودیان با میزان فروش سالانه بیشتر از نصاب موضوع این ماده، (با رعایت تبصره‌های (1) و (2) این ماده) از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از میزان فوق صورت حساب الکترونیکی محسوب نمی‌شود . تبصره1 به منظور ایجاد تسهیل برای مودیان مشمول این قانون، نصاب مذکور در این ماده در سال‌های 1402، 1403 و 1404 به ترتیب 150، 100 و 50 برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم تعیین می‌شود . تبصره2 تا پایان سال 1404 رسید دستگاه کارت خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی کلیه مودیانی که عرضه‌کننده کالا و خدمت واحد هستند یا کالاها و خدمات مورد عرضه آن‌ها مشمول نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان می‌باشد، صورت حساب الکترونیکی محسوب می‌شود» . بدین سان، کلیه و عموم مودیانی که در محدوده نصاب‌های مقرر در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی قرار می‌گیرند، می‌بایست از معافیت در صدور صورت حساب‌های الکترونیکی (و بالتبع آن ثبت در سامانه مودیان) برخوردار شوند و اشخاصی که خارج از محدوده نصاب‌های پیش گفته هستند، ملزم به صدور صورت حساب هستند. به دلالت این که، قانون‌گذار در ماده 14 مکرر از لفظ جمع و عام «مودیانی» استفاده کرده است، معافیت مذکور در محدوده نصاب‌های عددی و ریالی ماده مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و تبصره 1 ذیل آن، به همه مودیان اعطاء شده و سازمان نمی‌تواند، با برداشت نادرست از قوانین دیگر، مانند آن چه که در بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/9/29 آمده، وکلای دادگستری موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402را از این معافیت محروم و بی‌بهره کند . بنابراین، خروج مودیان اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول عمومیت لفظ «مودیان» مذکور در ماده 14 مکرر الحاقی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، که در بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/9/29 آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختیارات دستگاه اجرایی در صدور نظامات و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها و... بوده و نوعی قانونگذاری بوده و بر خلاف عموم ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان نیز است چرا که عمومیت لفظ «مودیان مشمول این قانون»، کلیه مودیان (از جمله وکلای دادگستری موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را در برگرفته و تنها تخصیصی که به نحو استثنای متصل بر عموم مودیان مشمول ماده 14 مکرر وارد گردیده، مودیانی است که خارج از محدوده عددی و بیرون از چهارچوب قرار می‌گیرند یعنی مودیانی که در سال 1402 بالاتر از 180 میلیارد ریال قرار می‌گیرند و گروه‌های مختلف مودیان و مشاغل مختلف و حتی نوع شخصیت حقیقی و حقوقی در این تخصیص، اثرگذار نبوده و نباید با تفسیر بر خلاف صراحت و عموم قانون، مودیان مزبور را از تسهیل ایجاده شده محروم نمود و تکلیف ما لایطاقی بر ایشان تحمیل کرد . توجه به پیشینه تصویب ماده 14 الحاقی مزبور، غیرقانونی بودن بند 2 اطلاعیه مزبور را روشن می‌سازد. توضیح 1402/5/2 رئیس مجلس به دبیر شورای نگهبان، متن ماده 14 مکرر (ماده 8 لایحه تسهیل تکالیف) به این شرح است : « سازمان می‌تواند ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده گروه‌هایی از مودیان را که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از نصاب تعیین شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی است، با توجه به میزان فروش آن‌ها در هر دوره مالیاتی و ضریبی که توسط سازمان تعیین می‌شود، محاسبه و مالیات آن را پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت نماید. ضریب مذکور و اعتبار قابل قبول بر اساس ترکیب اقلام خریداری شده توسط مودی که در سامانه مودیان ثبت شده است و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام مذکور در چهارچوب آیین‌نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به تصویب هیات وزیران می‌رسد، محاسبه می‌گردد. در صورت خرید سایر مودیان از مودیان موضوع این ماده، خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی‌باشد و به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی‌شود. همچنین مصرف‌کنندگان نهایی که از مودیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمول حکم ماده 18 این قانون نمی‌شوند» . شورای نگهبان، طی بند 2 نامه شماره 102/37719 مورخ 1402/5/11 ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 مکرر به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را از حیث «عدم بیان ضابطه برای تعیین گروه‌هایی از مودیان مذکور، مغایر اصول 51 و 85 قانون اساسی» اعلام می‌کند و مجلس برای رفع مغایرت پیش گفته، در مصوبه 1402/9/23 متن ماده را به شکلی که اکنون به عنوان ماده 8 قانون تسهیل تکالیف، وجود دارد، تصویب می‌کند . بدین سان، متنی که به عنوان ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان هم اکنون مجرا است، اختیار سازمان در تعیین «گروه‌هایی از مودیان» در آن درج نشده و سازمان، تنها و تنها در صورت صلاحدید خویش و تصمیم به اعلام معافیت از صدور صورت حساب، مودیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی، موضوع ماده 14 مکرر، می‌بایست نصاب عددی مذکور در ماده را در نظر بگیرد و مجاز به تفسیر به رای و اجتهاد در برابر نص نمی‌باشد . 3 مغایرت بند 2 اطلاعیه با اصول قانون اساسی (از جمله اصول 51 و71) : به نظر می‌رسد که خارج کردن گروه‌هایی از مودیان، هرچند با استناد ظاهری به قوانینی مانند جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، خارج از حدود اختیارات مقام اداری بوده و سازمان با این برداشت و تفسیر ناصواب، در واقع از رهگذر بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/9/29 معافیت گروه‌هایی از مودیان از صدور صورت حساب را که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر الحاقی (مصوب 1402/8/23) به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان به منظور تسهیل تکالیف ایشان پیش‌بینی کرده است، بر خلاف اصل 51 قانون اساسی، لغو نموده و همچنین، این اقدام مغایر با تفکیک قوا و صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی در وضع قوانین (اصل 71 قانون اساسی) و خارج از حدود اختیار قوه مجریه و دستگاه اجرایی است. به بیان دیگر، سازمان امور مالیاتی با استثنای وکلای دادگستری از شمول عموم مودیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی (موضوع ماده 14 مکرر الحاقی مصوب 1402/8/23)، به بهانه شمول این گروه برابر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، در واقع دایره مودیان مشمول ماده مزبور را تضییق نموده که این امر نیازمند قانونگذاری بوده که در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی است نه دستگاه مجری قانون . تعمیم، تخصیص یا محدود و مقید کردن گستره ی موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی هر قانون تنها و تنها از طریق «قوه قانونگذاری» صورت می‌گیرد و تصویب آیین‌نامه و بخشنامه و سایر نظامات دولتی از جمله اطلاعیه مورد اعتراض حاضر، می‌بایست از جمله به منظور حسن اجرا و پیش‌بینی ساز و کار اجرای قانون صورت پذیرد و مقامات اداری از رهگذر این تصمیمات اداری نباید به حوزه قانونگذاری که در صلاحیت منحصر مجلس شورای اسلامی است (اصول 51، 57، 58، 71، و 85 قانون اساسی)، وارد شوند. به هر روی، وضع آیین‌نامه یا بخش نامه همان گونه که اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، اعلام نموده، «نباید با متن و روح قوانین مخالف باشد» . 4 مغایرت بند 2 اطلاعیه با آخرین اراده قانون‌گذار قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 به عنوان بستر اصلی اجرایی محاسبه و اخذ مالیات بر ارزش افزوده قلمداد می‌شود. قانون‌گذار در ماده 2، تبصره ذیل ماده 3، مواد 5 6 8 14 مکرر 17 181920 و 21 یعنی 11 ماده از 29 ماده قانون مزبور به‌طور مستقیم و غیرمستقیم به موضوع نحوه محاسبه مالیات بر ارزش افزوده و اعتبار آن اشاره کرده که موید این است که قانون مزبور، به عنوان پشتوانه اجرایی محاسبه و مطالبه مالیات بر ارزش افزوده است. شایان ذکر است که وکلای دادگستری تاکنون در هیچ کدام از فراخوان‌های ده‌گانه مالیات بر ارزش افزوده قرار نداشته‌اند . قانون تسهیل تکالیف مودیان نیز به منظور ساده کردن و برداشتن تکالیفی از روی دوش مودیان تصویب شده و به عنوان واپسین اراده قانون‌گذار، برای مجری قانون و مودیان لازم الاتباع خواهد بود. بدین سان، باید گفت که قانون تسهیل تکالیف مودیان، استقلال وجودی نداشته و برای تسهیل اجرای «تکالیف مودیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان» وضع و تصویب شده و بنابراین، هنگامی که در ماده 14 مکرر صرفا و صرفا با تعیین حدنصاب و بدون این که به گروه مودیان خاصی اشاره کند، به سازمان اختیار داده که مودیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی را به‌طور عموم و تا حدنصاب یاد شده در ماده مزبور، از صدور صورت حساب معاف کند، به‌طور قطع، سایر قوانین از جمله قانون بودجه سنواتی (به ویژه جز دو بند ط قانون بودجه 1402 کشور) را از نظر گذرانده و این حکم را در ماده 14 مکرر برای کلیه مودیانی که مشمول نصاب مذکور در ماده می‌شوند (از جمله وکلای دادگستری موضوع جزء دو بند ط قانون بودجه سال 1402)، وضع کرده است و سازمان امور مالیاتی به عنوان مجری قانون باید قانون را اجرا کند و اجتهاد در برابر نص مزبور و نیز تضییق دایره شمول مودیان مشمول معافیت مزبور، به هیچ روی، جایز نیست . 5 مغایرت با اصول حاکم بر حقوق اداری در خصوص صلاحیت‌های مقام اداری این اقدام سازمان امور مالیاتی در تضییق دایره شمول مودیان مشمول معافیت در صدور صورت حساب (موضوع ماده 14 مکرر الحاقی مصوب 1402/8/23) بر خلاف اصول حاکم بر صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز می‌باشد . نخست آن که، مقوله «صلاحیت» و «اختیار» در حقوق عمومی و اداری، با آن چه که در حقوق خصوصی تبیین شده و فقها و حقوقدانان بر این عقیده‌اند که «لکّل ذی حق، اسقاط حقه» و هر صاحب حقی اختیار دارد که آن را اعمال یا اسقاط کند، تمایز دارد. مقام اداری هرچند «با اختیار قانونی» باشد، ولی حق ندارد که بر خلاف هدف قانون‌گذار اختیار خویش را اعمال نماید. اعمال اختیار توسط مقام اداری، آزادانه نبوده و همواره وابسته به رعایت مصالحی است که هدف قانون‌گذار از تصویب قانون را فراهم می‌کند. در موضوع حاضر، قانون‌گذار، قانون تسهیل را برای آسان کردن تکالیف همه مودیان وضع کرده و به‌طور ویژه در ماده 14 مکرر سخن از مودیانی به میان آورده که فروش کالا یا خدمات ایشان تا حدنصاب مذکور در ماده رسیده و ایشان را در صورت صلاحدید سازمان امور مالیاتی و اعلام سازمان استفاده از این اختیار، از صدور صورت حساب معاف کرده است و حتی به منظور سهل تر کردن تکالیف مودیان، در تبصره 1 ذیل ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان نصاب مندرج در متن ماده را برای سال‌های 1402 1403 و 1404 افزایش داده است؛ بنابراین، سازمان امور مالیاتی نیز باید در راستای هدف قانون‌گذار که همانا برداشتن تکلیف از دوش مودیان مشمول است، گام بردارد. به هر روی، به کار نبردن برخی اختیاراتی که قانون‌گذار به مقام اداری داده، نوعی تقصیر و ترک فعل است؛ بنابراین، گاهی مقام اداری، تکلیف به اعمال اختیار دارد و نباید در اجرای آن، اهمال کند. بدین سان، واژه «می‌تواند» در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را نباید به معنای اختیار بدون ضابطه و چهارچوب مجری قانون تفسیر کرد بلکه در این مقام، می‌توان گفت که سازمان مکلف است که تمهیدات اجرایی را برای هدف قانون‌گذار که همانا تسهیل تکالیف مودیان (همه مودیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان) است، انجام دهد و از همین رو، قانون‌گذار اجازه تبعیض و انتخاب گروه‌های مودیان را به سازمان اعطا نکرده و سازمان مکلف است در صورت اعمال اختیار، با همه به گونه یکسان رفتار کند . دوم آن که، واژه «می‌تواند» مذکور در صدر ماده 14 مکرر، ناظر به اختیار سازمان در صدور اطلاعیه یا بخشنامه‌ای که مودیان آگاه شوند که آیا این سازمان، در سال مورد نظر، قصد استفاده از این معافیت را دارد یا ندارد و ناظر به حذف برخی از مودیان از معافیت نبوده و نیست. به بیان دیگر، اگر سازمان، تشخیص دهد که کلیه مودیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان صرف نظر از میزان نصاب مذکور در ماده 14 مکرر، می‌بایست صورت حساب‌های قانونی (نوع 1 تا 3) را صادر کنند، «می‌تواند» در سال مورد نظر، از اختیار قانونی استفاده نکند و اطلاعیه‌ای یا بخشنامه‌ای در این زمینه صادر ننماید . بنابر آن چه گذشت، اقدام سازمان امور مالیاتی در بند 2 اطلاعیه مورد اعتراض به استناد جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 که وکلای داگستری را مکلف و ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت آن در سامانه مودیان مطابق دستورالعمل صدور صورت حساب الکترونیکی کرده، بر خلاف هدف کلی قانون‌گذار در تصویب قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان است . 6 ضرورت صدور دستور موقت : با توجه به این که تحمیل تکلیف غیرقانونی مزبور موجب تحمیل هزینه به وکلای دادگستری و نیز کارآموزان وکالت از حیث خرید نرم‌افزار واسط برای ارسال صورت حساب نوع یک و دو خواهد شد و شرکت‌های معتمد نوع یک نیز هرچند ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی و ارسال آن به سامانه مودیان برای همه مودیان خواهند بود ولی ترجیح می‌دهند که برای اشخاص حقوقی و مودیان بزرگ این اقدام را انجام دهند و در عمل مراجعه وکلا و کارآموزان به این شرکت‌ها بی‌نتیجه بوده است؛ از ریاست هیات تخصصی، برابر ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی 1402/2/10) صدور دستور موقت مبنی بر توقف تکالیف تحمیلی بر وکلای دادگستری و کارآموزان (از حیث الزام ایشان به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مودیان مطابق دستور العمل صدور صورت حساب الکترونیکی، صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402) مورد استدعاست . همچنین، نظر به این که قریب به اتفاق وکلای کشور تحت شمول عموم مودیان مشمول معافیت مصرح در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان (الحاقی مصوب 1402/8/23) قرار می‌گیرند، تحمیل تکلیف به شرحی که بیان شد، موجب وارد شدن هزینه‌های مادی و معنوی بسیاری به این صنف می‌گردد که صدور دستور موقت تا تعیین تکلیف نهایی موضوع در هیات تخصصی و عندالزوم هیات عمومی دیوان عدالت اداری، می‌تواند از این خسارات مادی و معنوی جلوگیری نماید. بسیاری از کارآموزان وکالت هم اکنون، از عهده هزینه‌های قانونی برای آغاز کار برنیامده و نیز بسیاری از وکلای پایه یک دادگستری نیز برای تمدید پروانه و پرداخت حق بیمه قانون صندوق حمایت وکلا و نیز اجاره دفتر وکالت و... دچار مشکلات فراونی هستند که تحمیل این تکلیف در سه ماهه پایانی سال 1402 نیز بسیاری از ایشان را دچار عسر و سرگردانی خواهد نمود . با عنایت به موارد پیش گفته : نظر به این که، بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/9/29 ( ابلاغ شده طی نامه شماره 18103 /268 /ص مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی : http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و 2 از تاریخ 1402/10/1 که موجب لغو معافیت مودیان مشمول حدنصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان) می‌گردد، خارج از حدود اختیار دستگاه اجرایی بوده و تجاوز از اختیارات اعطایی است و نوعی قانونگذاری و تقنین بوده که نیازمند مصوبه مجلس شوای اسلامی است . همچنین با عنایت به این که، تحمیل این تکلیف بر خلاف اصول متعدد قانون اساسی از جمله، اصول 51،71 و 138 قانون اساسی به شرحی که توضیح آن در این شکواییه بیان شد، می‌باشد. نیز با توجه به این که اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطاء نکرده که بر خلاف هدف قانون‌گذار که همانا تسهیل تکالیف عموم مودیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان است، گام برداشته و با تضییق دایره شمول مودیان موضوع ماده 14 مکرر (الحاقی 1402/8/23) گروهی از مودیان (وکلای دادگستری به بهانه شمول این گروه بر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را از عموم مودیان خارج نموده و حکم جداگانه‌ای را صرف نظر از میزان فروش خدمات این گروه در سال 1402، وضع کند . مستند به بند «ت» ذیل ماده 80 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری، ابطال بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/9/29 ( ابلاغ شده طی نامه شماره 18103 /268 /ص مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی : http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و 2 صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402 و ثبت آن در سامانه مودیان، از تاریخ 1402/10/1 که موجب لغو معافیت مودیان مشمول حد نصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان) می‌گردد، مورد تقاضاست ." آقایان قادر شیری جناقرد و حامد سیفی نیز به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28 سازمان امور مالیاتی کشور، ابطال دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالیاتی کشور و اطلاعیه سازمان امور مالیاتی در خصوص تکلیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را خواستار شده و اعلام کرده‌اند که : " همان‌طور که مستحضر هستید، وکلای دادگستری خدمات حقوقی خود را تنها در دو قالب ارائه می‌نمایند. یک؛ اخذ وکالتنامه از موکلین جهت ارائه به مراجع رسیدگی‌کننده قضایی و اداری. دو؛ ارائه مشاوره حقوقی. از جهت تطبیق تکالیف مالیاتی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان با نحوه ارائه خدمات توسط وکلای دادگستری در حال حاضر و به موجب بند «ش» تبصره 6 بودجه سال 1399 کل کشور، قراردادهای حق الوکاله صرفا به صورت الکترونیکی تنظیم و به مراجع مربوطه تسلیم می‌گردد. لازم به ذکر است، به موجب مقرره مذکور و نیز بند 2 نظام نامه ثبت اطلاعات در سامانه قرارداد الکترونیک وکالت (منتشره توسط قوه قضائیه) این وکالتنامه‌های الکترونیکی «به صورت توامان در برگیرنده وکالتنامه و قرارداد مالی فی مابین وکیل و موکل می‌باشد» و در نهایت به موجب بند «ل» تبصره 6 بودجه سال 1401 کل کشور، سازمان امور مالیاتی به صورت برخط، به تمامی این قراردادهای الکترونیکی که دارای شناسه یکتا و کد ملی طرفین، مبلغ، تاریخ و سایر شروط قراردادی ثبت شده دسترسی دارد و از طرف دیگر با توجه به این که وکلای دادگستری در قانون بودجه ملزم به رعایت قانون پایانه فروشگاهی شده بودند کلیه وکلا حسب اعلام سازمان امور مالیاتی از دستگاه پوز به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده می‌نمایند . در فراخوان اخیر که پس از ابلاغ قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای «قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان»، مربوط به اجرای تکالیف سامانه مودیان توسط اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 و ثبت در سامانه مودیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، حسب مورد می‌باشند : کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال 1402 آن‌ها تا پایان شهریور ماه سال 1402، بیشتر از 180 میلیارد ریال بوده است . اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بوده سال 1402 (وکلای دادگستری و پزشکان)، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی هستند و طی دستورالعمل و نامه شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 و عطف به ماسبق کردن و مستثنی کردن وکلا و پزشکان از معافیت مقرر در قانون (معافیت زیر 180 میلیارد ریال به عنوان معافیت قانونی از پایانه‌های فروشگاهی) اقدام نموده‌اند و متعاقبا طی دستورالعمل شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28 با عطف به ماسبق کردن جرایم و محرومیت از اعمال معافیت برای عملکرد سال 1401 و 1402 اقدام نموده است و جالب است که صدور صورت حساب در سامانه سازمان مالیاتی به صورت مستقیم امکان‌پذیر نبوده و مع الواسطه از طرف شرکت‌های معتمد انجام می‌شود . با مداقه در روند تقنینی، در تاریخ 1402/5/11 شورای نگهبان در بند دوم ایرادات خود در ارتباط با لایحه تسهیل اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی نسبت به ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 به قانون مذکور اظهار نظر خود را بدین نحو بیان داشته است: در ماده (8) موضوع الحاق ماده (14) مکرر به قانون، عدم بیان ضابطه برای تعیین گروه‌هایی از مودیان مذکور، مغایر اصل (51) و (85) قانون اساسی شناخته شد . سپس مجلس ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 را اصلاح و النهایه به شرح ذیل تصویب و تایید گردید: به منظور تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مودیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورت حساب الکترونیکی معاف نماید . ایراد شورای نگهبان مبنی بر عدم تعیین ضابطه و اصلاح ماده مذکور دلالت بر این دارد که ضابطه‌ای برای مودیان مشمول قانون پایانه فروشگاهی تعیین گردد و سازمان می‌تواند بر اساس همان ضابطه قانونی مودیان را معاف نماید اولا مودیان مشمول عام و مطلق بوده و شامل همه مشمولین می‌شود و دوما ضابطه مد نظر شورای نگهبان و قانون در مورد ماده 8 همان ضابطه عددی یا 180 میلیارد ریال بوده است و هر مودی اعم از حقیقی و حقوقی مشمول قانون پایانه فروشگاهی صرف نظر از نام، گروه و عنوان شغلی حق برخورداری از این معافیت را وفق قانون دارد. کلیه مودیانی که زیر 180 میلیارد ریال تا پایان شهریور درآمد دارند معاف از اجرای قانون پایانه فروشگاهی شدند ولی وکلا و پزشکان با هر درآمدی مشمول اعلام شدند . الزام وکلا در قانون بودجه موجبی برای تبعیض و یا عدم امکان استفاده از معافیت قانونی نیست و قانون بودجه صرف نظر از موقتی بودن در مقام بیان تسری قانون پایانه فروشگاهی به وکلا بوده و با توجه به اجرایی شدن قانون پایانه فروشگاهی و قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی الزام وکلا با هر درآمدی به پایانه فروشگاهی و از طرف دیگر مستثنی نمودن سایر اشخاصی که زیر 18 میلیارد تومان تا پایان شهریر 1402 فروش کالا و خدمات داشتند مصداق بارز تبعیض می‌باشد و آخرین اراده قانون‌گذار و تعیین ضابطه عددی جهت اجرای قانون بوده و با علم بر مقررات قبلی از جمله قانون بودجه وضع شده است . نیک مستحضرید، در ردیف 10 بند 9 سیاست‌های کلی قانونگذاری ابلاغی مقام معظم رهبری «عدالت محوری در قوانین» و «اجتناب از تبعیض ناروا» «عمومی بودن قانون و شمول و جامعیت آن» و حتی الامکان «پرهیز از استثناهای قانونی» مورد تاکید قرار گرفته است، لذا مقررات صدر الذکر با منویات مقام معظم رهبری در تعارض است. از سوی دیگر اصل عدالت و برابری مالیاتی یکی از مهم ترین شاخصه‌های تساوی افراد در برابر قانون است که در مصوبه اخیر نقض گردیده است و مغایر با بند نهم از اصل سوم قانون اساسی در بیان منع تبعیضات ناروا و همچنین اصول 19 و 20 همان قانون در بیان برخورداری از حقوق مساوی و حمایت یکسان در برابر قانون می‌باشد. «حق» و «تکلیف» و «تعهد» و «نفع» توامان بوده و اعمال تکالیف مضاعف و تبعیض‌آمیز بدون برخورداری از حق برابری بر خلاف اصول حقوقی و قانون اساسی می‌باشد و قانون بدون تبعیض باید اجرا شود و کلیه وکلایی که زیر 180 میلیارد تا پایان شهریور 1402 درآمد داشته باشند معاف از قانون پایانه‌های فروشگاهی می‌باشند تفسیر و اقدام خلاف قانون سازمان امور مالیاتی و همچنین تبعیض‌آمیز بودن این عمل و خروج از هدف قانون‌گذار در تعیین ضابطه کاملا مشهود بوده لذا تقاضای ابطال مصوبات مربوطه و همچنین با توجه به این که بیش از 100 هزار وکیل دادگستری مشمول مصوبات خلاف قانون شده‌اند که در اجرای چنین مصوباتی ضرر جبران ناپذیر و موجب بدبینی و همچنین با عنایت به ممنوعیت رفتارهای تبعیض‌آمیز و با در نظر گرفتن این که قانون تسهیل اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی آخرین اراده قانون‌گذار و عام و مطلق بوده که همه وکلا حق استفاده از امتیازات قانون مذکور را دارند همچنان که به تکالیف آن در صورت شمول باید عمل نمایند با توجه به فوریت امر تقاضای صدور دستور موقت مبنی بر توقف الزام وکلا که زیر 180 میلیارد ریال درآمد دارند به اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و النهایه ابطال مصوبات مورد خواسته و همچنین ابطال اقدامات خلاف قانون و تبعیض‌آمیز سازمان امور مالیاتی مورد استدعاست ." آقایان حسن عبدلیان پور و امیرحسین بهارلو نیز به وکالت از آقایان محمدمسعود یوسفی و امید یاهو و مرکز وکلا، کارشناسان رسمی و مشاوران قوه قضائیه اعلام کرده‌اند که : " احتراما اینجانبان حسن عبدلیان پور و امیرحسین بهارلو به نمایندگی از مرکز وکلا، کارشناسان رسمی و مشاوران خانواده قوه قضائیه و اینجانبان محمدمسعود یوسفی و امید یاهو اصالتا در راستای پاسداشت مقام عدالت و صیانت از قانون؛ تقاضای ابطال بخشنامه «اطلاعیه مهم سازمان امورمالیاتی در خصوص تکالیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان» به جهت مغایرت با مواد 1 قانون تسهیل تکلیف مودیان و 2، تبصره 1 ماده 5 و 18 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و تجاوز از حدود قانونی موضوع بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری و صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه مذکور در اجرای بند 1 ماده 12 و ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری به شرح جهات آتی الذکر تقدیم حضور عالی جنابان می‌داریم . مقدمه : در راستای شفافیت و ایجاد پایگاه جامع اطلاعاتی برای تحصیل منبع دقیق شناسایی و تشخیص مالیات مودیان، مقنن قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 را تصویب نمود. براساس قانون مذکور صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی مکلف به انجام تکالیفی از قبیل ثبت نام درسامانه مودیان، ثبت و صدور صورت حساب الکترونیکی و استفاده از پایانه فروشگاهی شدند. به جهت تاخیر در اجرایی شدن بستر استقرار سامانه مودیان و بروز برخی ناهماهنگی‌ها در سال‌های اخیر، قانون اخیرالتصویبی موسوم به قانون «تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان» در تاریخ 1402/8/23 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید . براساس قانون مذکور تحولات متعددی در زمینه اجرایی شدن سامانه مودیان حادث گردید از مهمترین این اصلاحات می‌توان به خروج برخی تکالیف محوله به مودیان از جمله الزام به ثبت نام در سامانه مودیان اشاره نمود که سابقا وفق ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی از وظایف مودیان مالیاتی بوده اما براساس ماده 5 قانون تسهیل تکالیف مودیان، برعهده سازمان امورمالیاتی قرارداده شد. اما تغییر مهم دیگر در ماده 1 قانون تسهیل مورد نظر قانون‌گذار قرار گرفت، براساس این حکم کلیه شرکت‌های بورسی و فرابورسی و شرکت‌های دولتی از تاریخ 1386/7/8، اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/7/1 و نهایتا سایر اشخاص از تاریخ 1402/10/1 ملزم به صدور صورت حساب گردیدند. همچنین در ماده 14 مکرر قانون تسهیل تکالیف مودیان، مقرر شد اشخاصی که بیش از مبلغ 180 میلیارد ریال فروش داشته‌اند ملزم به صدور صورت حساب گردند . با وجود حکم صریح در ماده 1 قانون تسهیل و صراحت قطعی و غیرقابل تغییر بودن تاریخ‌های مذکور و میزان مشخص شده در ماده 14مکرر قانون تسهیل، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض عنه برخی از اشخاص موضوع جزء 2 بند «ط» تبصره 6 قانون بودجه 1402 را از این حکم مستثنی نموده و مشارالیهم را «کماکان» ملزم به صدور صورت حساب خوانده است . این اطلاعیه بنا بر جهات آتی الذکر مغایر با قانون است: همان‌طور که در سطرهای فوق بیان گردید؛ مطابق با ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان: الزام مودیان به صدور صورت حساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی به ترتیب زیر انجام می‌شود : 1 کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/7/8 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/7/1 . 2 کلیه اشخاص باقیمانده از تاریخ 1402/10/1؛ تاریخ‌های مذکور در این ماده قطعی و غیر قابل تغییر است ... همچنین با عنایت به ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان (اصلاحی به موجب قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان) که بیان می‌دارد: «سازمان مکلف است ظرف یک هفته از تاریخ لازم الاجراء شدن این ماده نسبت به ثبت نام و عضویت کلیه مودیان در سامانه مودیان و تخصیص کارپوشه اختصاصی به آن‌ها اقدام نماید. همچنین سازمان موظف است حداکثر ظرف یک هفته پس از ثبت نام مودیان در نظام مالیاتی، نسبت به ثبت نام و عضویت و نیز تخصیص کارپوشه اختصاصی به آن‌ها در سامانه مودیان اقدام نماید. در صورت عدم اجرای حکم فوق توسط سازمان برای مودیانی که در نظام مالیاتی ثبت نام کرده‌اند، مشمول جرائم مربوط به عدم عضویت یا عدم ثبت نام در سامانه مودیان نمی‌شوند. خرده‌فروشی‌ها و واحدهای صنفی که مستقیما با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند، علاوه بر عضویت در سامانه مودیان، موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی می‌باشند .... » از سوی دیگر قانون‌گذار در ماده 8 قانون تسهیل که به عنوان ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به قانون مصوب 1398 اضافه گردید، اشعار داشته است: «به منظور تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مودیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورت حساب الکترونیکی معاف نماید . » بنا به مراتب فوق و حسب نظر قانون‌گذار در خصوص صدور صورت حساب الکترونیک دو محدودیت وجود دارد، محدودیت اول: تکالیف مربوط به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان (به استثناء اشخاص بند 1 ماده 1 قانون تسهیل تکلیف مودیان)، از تاریخ 1402/10/1 متوجه سایر اشخاص حقیقی می‌گردد. محدودیت دوم: این اشخاص تنها در صورتی که بیش از بیست و پنج برابر معافیت ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم فروش داشته‌اند، مشمول تکلیف صدور صورت حساب الکترونیک هستند . در حالی که بخشنامه مورد اعتراض برخلاف قانون تسهیل تکالیف مودیان که مطلق اشخاص فارغ از صنف و شغل آنان را به شرح فوق الذکر از تکالیف قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مستثناء نموده بود؛ برخی از مشاغل از جمله پزشکان و وکلا را مشمول الزام به صدور صورت حساب الکترونیکی فارغ از میزان فروش آنان نموده است . پاسخ به چند ابهام : ممکن است که در پاسخ به عرایض مذکور ادعاهای زیر مطرح شود . ذکر مشاغل مذکور در قوانین بودجه موجب تکلیف مندرج در بخشنامه مورد اعتراض است . هر چند که مقنن در قوانین بودجه سنواتی از جمله جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 و... وکلا و پزشکان را ملزم به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی نموده است اما در ارتباط قانون بودجه و بخشنامه مورد اعتراض دو بحث عمده قابل توجه است . اولا: قانون بودجه سنواتی اشخاص فوق الذکر را تنها مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی نموده است و در قانون ابدا تکلیف صدور صورت حساب الکترونیک اعم از نوع 1 یا 2 یا 3 را متوجه وکلا و پزشکان ننموده است . ثانیا: برفرض شمول تکلیف صدور 1402/10/1 به بعد و با رعایت شرایط ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی است.توضیح آن که همان‌طور که مقنن در قوانین بودجه سنواتی برخی از اشخاص را ملزم به استفاده از پایانه فروشگاهی نموده است مالا در ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی، خرده‌فروشی‌ها و واحدهای صنفی که مستقیما با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند را نیز موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی نموده است. نهایتا حسب شرایط و مقتضیات خاص حاکم بر کشور، مقنن جهت تسهیل اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی با عدول از نظر سابق خود، برخی تکالیف مودیان و تشریفات ناظر بر آن را سهل تر نموده است بدین شرح که اولا مبدا اجرای قانون برای اشخاص حقیقی (اعم از وکلا و پزشکان و غیره) را از تاریخ 1402/10/1 تعیین نموده است ثانیا مودیانی که میزان فروش سالانه آنان کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم بوده را مستثناء کرده است . با این وصف بخشنامه مورد اعتراض با تجاوز از حدود قوانین مذکور، وکلا و پزشکان را تنها به بهانه تصریح در قوانین بودجه سنواتی از این امر مستثناء نموده و مکلف به صدور صورت حساب الکترونیکی فارغ از میزان درآمد نموده است که این امر از مصادیق تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات موضوع بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری می‌باشد اختیار اعطاء شده به سازمان امورمالیاتی در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان موجب تکلیف مندرج در بخشنامه مورد اعتراض است . ممکن است منشا این استثناء را اختیار مندرج در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان دانست. در پاسخ به این ادعا می‌بایست به منطوق برخی از مواد قانون مذکور توجه نمود : براساس ماده 14 مکرر: «به منظور تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مودیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورت حساب الکترونیکی معاف نماید ...» همان‌طور که در نص ماده 14 مکرر مشخص و مبرهن است این اختیار به سازمان امورمالیاتی داده شده تا این امتیاز را به اشخاص مذکور اعطا نماید. با این وجود باید توجه نمود که اختیار تنها در اعمال این امتیاز قانونی برای اشخاص مذکور بوده و سازمان امورمالیاتی حق محدود نمودن این مبلغ (به‌طور مثال تا ده برابر معافیت ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم را ندارد) یا استثناء نمودن برخی مشاغل و صنوف را ندارد . این اختیار محدود دقیقا برخلاف اراده مقنن در تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم است مطابق با تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آن‌ها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (84) این قانون باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند...» در اجرای ماده مذکور مقنن با قید عبارت «برخی از مشاغل یا گروه‌ها» این اختیار را به سازمان امورمالیاتی داد که برخی مشاغل را از این امتیاز قانونی محروم نماید. همان‌طور که سازمان امورمالیاتی نیز در پرتو این اختیارقانونی به موجب جزء ج بند 1 دستورالعمل سازمان امور مالیاتی موضوع مالیات مقطوع عملکرد سال 1401 اشخاص موضوع جزء (2) بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور را از این اختیار قانونی محروم نمود . نتیجتا برخلاف موارد دیگر همچون اختیار مندرج در تبصره ماده 100 که در سطور فوق تصدیع گردید، در این حکم قانونی اختیاری برای سازمان امورمالیاتی جهت استثناء نمودن برخی از مشاغل (حتی مواردی که در جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402مورد اشاره قرار گرفته است) از حکم مندرج در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی وجود نداشته و اقدام سازمان امورمالیاتی صراحتا موجب تضییق حکم قانون‌گذار شده است . محدودیت‌های اجرایی برای صدور صورت حساب : فارغ از ایرادات ماهوی و قانونی مذکور، ایراد دیگری که در این خصوص قابل ذکر است، قید عبارت «کماکان» در بخشنامه مذکور است به عبارت دیگر نه تنها از این پس اشخاص مذکور فارغ از حجم فعالیت مکلف به صدور صورت حساب هستند، بلکه از نظر سازمان امورمالیاتی این تکلیف، تکلیفی است که از گذشته برعهده وکلا و پزشکان بوده است !! همان‌طور که قضات دیوان عدالت اداری مستحضرند قانون پایانه‌های فروشگاهی به مثابه یک قانون غیر قابل تجزیه است که نمی‌توان به بخشی از آن ملتزم بود و بخشی از آن را رها نمود. به بیان دیگر تا تمامی ارکان و اجزای این قانون اعم از بستر پیاده‌سازی، سازوکار اجرایی، تشریفات ویژه قانونی، مشوق‌ها و جرائم به صورت کامل و جامع اجرا نشده باشد، امکان اجرای بخشی از این قانون یا برخی از تکالیف مربوطه نیست. دقیقا مشابه وضعیتی که سابقا سازمان امورمالیاتی برای تمسک به امتیاز مندرج در ماده 10 و 11 قانون پایانه‌های فروشگاهی ایجاد نموده و قضات گران قدردیوان عدالت اداری با دقت نظر این ایراد قانونی را شناسایی نموده و در رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 2077 و 2078 مورخ 1401/9/22 اجرای ماده 10 و 11 قانون پایانه فروشگاهی را منوط به اجرای کامل قانون دانستند . از سوی دیگر سازمان امورمالیاتی چگونه تا زمانی که تعداد کثیری از تکالیف مندرج در قانون پایانه‌های فروشگاهی اجرا نشده است، برخی از صاحبان مشاغل را «کماکان» ملزم به صدور صورت حساب می‌داند . 1 چگونه تا زمانی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به رسید پرداخت صادره توسط دستگاه‌های کارت خوان و گزارش الکترونیکی دریافتی از درگاه‌های الکترونیکی پرداخت، شماره منحصربه‌فرد مالیاتی تخصیص نداده و آن را در رسید یا گزارش پرداخت مذکور درج ننموده انتظار اجرای قانون توسط اشخاص مذکور را دارد؟ 2 چگونه وکلا و پزشکان ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی بوده‌اند در حالی که سامانه مودیان در اواخر سال 1401 به صورت تقریبا قابل استفاده راه‌اندازی شده، است؟ 3 چگونه بدون اعمال مشوق‌های موضوع مواد 17و 18 قانون پایانه‌های فروشگاهی و پرداخت مبالغ مذکور، انتظار اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان را از مودیان دارند؟ !! جهات فوریت صدور دستورموقت : با توجه به آثار غیر قابل جبران مستحدثه در اجرای بخشنامه مورد اعتراض، تقاضای اعمال ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری و صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه مورد اعتراض تحت استدعاست . خواسته نهایی : بنابر مراتب معروضه و با عنایت به این که بخشنامه مورد اعتراض برخلاف مواد فوق الذکر که مشعر بر این است که حسب آخرین اراده مقنن کلیه اشخاص حقیقی (فارغ از شغل و صنف آنان) از تاریخ 1402/10/1 به شرط فروش مبلغ بیش از 25 برابر معافیت ماده 84 مشمول تکلیف صدور صورت حساب الکترونیک هستند، وکلا و پزشکان (اشخاص موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 و...) را کماکان مشمول صدور صورت حساب الکترونیکی دانسته است، تقاضای ابطال مقرره مورد اعتراض از زمان صدور وفق مواد 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری تحت استدعاست ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " مدیرکل محترم امور مالیاتی ... موضوع: اطلاع‌رسانی در خصوص فراخوان قانون تسهیل تکالیف مودیان در اجرای «قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان» با سلام و احترام در راستای اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و با توجه به قانون تسهیل تکالیف مودیان صادر شده، «کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 و ثبت در سامانه مودیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورت حساب الکترونیکی» حسب مورد می‌باشند : ...................... 2 اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالیانه کماکان ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی هستند ." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 22795 /212 /ص مورخ 1402/12/9 و 91 /212 /ص مورخ 1403/11/6 توضیح داده است که : " به موجب فراخوان به شماره 626 /1402 مورخ 1402/10/5 و دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29؛ اشخاص حقیقی موضوع جزء (2) بند (ط) قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی هستند و مطابق نامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28؛ کلیه اشخاصی که براساس جزء 2 بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه 1401 مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی شده‌اند، مشخص و ضمانت اجرای عدم استفاده از آن پایانه نیز نسبت به مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش‌بینی شده است . شاکیان مدعی‌اند که اولا؛ سازمان مالیاتی، با صدور اطلاعیه‌های مورد شکایت، برخی مشاغل از جمله وکلا و پزشکان را، با بهانه حکم مندرج در جزء (2) بند (ط) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402، فارغ از میزان درآمد سالانه، مکلف به صدور صورت حساب الکترونیکی نموده و مستثناء دانستن مشاغل مذکور، به منزله سوء استفاده کردن از اختیارات و بر خلاف اطلاق ماده (1) قانون تسهیل تکالیف مودیان... و ماده (14) قانون پایانه‌های فروشگاهی بوده است. لذا ابطال آن خواستار شده‌اند. ثانیا؛ بر خلاف ماده 18 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1387 و مواد 13 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400 و بر خلاف ترتیب مقرر در مواد مذکور و قبل از انتشار فراخوان موضوع این مواد، اشخاص موصوف در نامه صدرالذکر را مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی و صدور صورت حساب نموده و برای ضمانت اجرا پیش‌بینی نموده است . این در حالی است که، اولا عموم ماده (14) مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی (عام موخر) به دلیل تصریح حکم مندرج در جزء (2) بندهای (ز) و (ط) از تبصره (6) قوانین بودجه سال‌های 1401 و 1402 (خاص مقدم) شامل وکلا و پزشکان نمی‌شود. ثانیا؛ به موجب متن مصرح جزء 2 بندهای «ز» و «ط» تبصره 6 قانون بودجه سال‌های 1401 و 1402 مکلفین به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی دارای قابلیت صدور صورت حساب الکترونیکی مشخص و ضمانت اجرایی عدم استفاده از آن نیز برای مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش‌بینی شده است، ثانیا؛ ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به سازمان امور مالیاتی اختیار معاف نمودن از صدور صورت حساب الکترونیکی را برای مودیان مالیاتی با میزان فروش سالانه تا حد نصاب مقرر، پیش‌بینی کرده و سازمان براساس این اختیار عمل نموده است . شرح دفاعیه : 1 مطابق ماده واحده قانون اصلاح ماده (1) قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، مصوب 1402/10/18، کلیه مودیان از تاریخ 1402/10/1 مکلف به صدور صورت حساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان گردیده‌اند. همچنین مقدم بر قانون فوق الذکر، به موجب احکام مذکور در قوانین بودجه، تکلیف استفاده از پایانه‌های فروشگاهی برای برخی مشاغل و حرف، جهت سال‌های 1401 و 1402 نیز مشخص شده بود؛ بنابراین به موجب حکم مصرح در جزء 2 بندهای «ز» و «ط» تبصره 6 قوانین بودجه سال‌های 1401 و 1402، مکلفین به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی، مشخص و ضمانت اجرایی عدم استفاده از آن پایانه نیز نسبت به مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش‌بینی شده است. لذا با عنایت به حاکمیت قانون بودجه (قانون خاص) تا پایان سال 1402، تکالیف پیش‌بینی شده در آن نیز برای مکلفین به قوت خود باقی می‌باشد و عدول از انجام تکالیف موجب تحقق ضمانت اجرایی قانونی خواهد بود. بنابراین احصای تکالیف برخی مودیان به استفاده از پایانه فروشگاهی به موجب احکام فوق از قوانین بودجه و نیز تعیین تکلیف برخی دیگر از مودیان براساس قانون تسهیل تکالیف مودیان...، جهت استفاده از پایانه‌های فروشگاهی و صدور صورت حساب الکترونیکی هیچ تداخل قانونی قلمداد نمی‌شود و موجب خروج مودیان پیش‌بینی شده از احکام پیش‌بینی شده درقانون بودجه (قانون خاص) نخواهد بود . 2 با عنایت به موارد فوق الذکر و متن صریح قانون بودجه که اشعار می‌دارد: «مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند» و بنابر منطوق تعریف بند ب ماده 1 قانون فوق، از جمله مشخصات پایانه فروشگاهی: امکان اتصال به شبکه الکترونیکی پرداخت رسمی کشور، امکان اتصال به سامانه مودیان و قابلیت صدور صورت حساب الکترونیکی می‌باشد. همچنین از جمله قابلیت‌های پایانه فروشگاهی می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود: پایانه فروشگاهی باید قابلیت برقراری ارتباط با حافظه مالیاتی را داشته باشد . پایانه فروشگاهی باید امکان ورود، ثبت، ویرایش، نمایش و اعتبار‌سنجی اطلاعات پایه براساس نوع صورت حساب (شامل اطلاعات کالا، اطلاعات خریدار و اطلاعات مودی (فروشنده) را داشته باشد . امکان اتصال به درگاه پرداخت باید برای پایانه فروشگاهی مقدور باشد . پایانه فروشگاهی قابلیت تطبیق مبلغ مندرج در صورت حساب با مبلغ پرداختی در پایانه را باید داشته باشد . پایانه فروشگاهی باید امکان نمایش اطلاعات صورت حساب بر روی صفحه نمایش امکان چاپ انواع صورت حساب را داشته باشد . پایانه فروشگاهی باید قابلیت تغییر صورت حساب (شامل ابطال، اصلاح و برگشت از فروش) را داشته باشد . لذا با امعان نظر به موارد فوق، مشارالهیم کماکان و از زمان تکلیف پیش‌بینی شده برای آن‌ها به موجب قانون بودجه تاکنون مکلف به صدور صورت حساب الکترونیکی به فراخور کسب و کار خود می‌باشند، بنابراین تکلیف صدور صورت حساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب اطلاعیه مهم سازمان امور مالیاتی کشور، کاملا مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفا از باب تاکید موکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و ادعای شکات مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافی فراتر از موارد پیش‌بینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد . 3 در خصوص ادعای مودی مبنی بر مستثنی نمودن مودیان موصوف از مفاد مقررات موضوع ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و تسهیل پیش‌بینی شده در آن نیز یادآور می‌گردد تسهیل پیش‌بینی جهت سایر مودیان می‌باشد، چرا که اولا تکلیف مودیان موصوف، مشخصا و به صراحت با عنوان عبارت «کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی و...، مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند» فارغ از میزان و حجم درآمد در قانون بودجه پیش‌بینی شده است و ثانیا سازمان از اختیار قانونی خود استفاده نموده و به جهت رعایت مفاد قانون خاص مقدم بر ماده مذکور و در راستای اجرای آن، مودیان موصوف را کماکان مکلف به تداوم انجام تکالیف قانونی خود دانسته است و بدیهی است درتعارض حکم قانون خاص مقدم و حکم قانون عام موخر، قانون خاص نسخ نشده و همچنان معتبر است . 4 در خصوص درخواست ابطال نامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1401/9/28 لازم به ذکر است؛ پاراگراف دوم از نامه مورد شکایت عینا متن جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 است و حکمی غیر از آن ندارد و با توجه به این که در جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقرر شده است: «... با مستنکفین از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان برخورد می‌شود»، در پاراگراف سوم از نامه مورد شکایت نیز صرفا به این حکم از بند مورد اشاره از قانون بودجه 1401 و جرایم پیش‌بینی شده در قانون پایانه‌های فروشگاهی اشاره دارد و حکمی خارج از آن را مقرر نکرده است. در واقع تکلیف صدور صورت حساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب نامه مورد شکایت، کاملا مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفا از باب تاکید موکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و ادعای شاکی مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافی فراتر از موارد پیش‌بینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد . در پایان خاطر نشان می‌سازد به موجب قانون تسهیل تکالیف مودیان و اطلاعیه موضوع شکایت، رسید دستگاه کارت خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی که صرفا برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان توسط مودیان مدنظر صادر می‌شود؛ در حکم صورت حساب الکترونیکی می‌باشد. بنابراین با عنایت به این که دستگاه پرداخت بانکی (POS) از اقسام پایانه‌های فروشگاهی موضوع قانون بوده و از قابلیت‌های موضوع پایانه‌های فروشگاهی پیش‌بینی شده در بند ب ماده (1) قانون برخوردار می‌باشد؛ لذا تسهیل لازم در این خصوص پیش‌بینی شده است. همچنین لازم به توضیح است چنانچه عدم انجام تکالیف موضوع قانون، خارج از اختیار مودی باشد سازمان مکلف است جرائم موضوع ماده (22) قانون را مورد بخشودگی قرار دهد. با توجه به موارد پیش گفت؛ رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست ." پرونده در اجرای ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140331390002154242 مورخ 1403/9/6، ابلاغیه شماره 1803 /268 /ص مورخ 1402/9/29، بخشنامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28، دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 (به جز بند 2) و اطلاعیه در خصوص تکالیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان همگی صادره از سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال ندانسته و به رد شکایت رای صادر کرده است. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت . رسیدگی به تقاضای ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/11/2 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان و با حضور شاکیان پرونده آقایان امیرحسین بهارلو، قادر شیری جناقرد، مسلم محمدزاده و سید حمیدرضا موسوی ایرائی و همچنین نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور آقایان عبداللهی و موجودی تشکیل شد و پس از بحث و بررسی و استماع اظهارات آنان با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی اولا براساس جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور، کلّیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و داروخانه‌ها و دامپزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آن‌ها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر می‌شود و کلّیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده مکلّفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند و با مستنکفان از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 برخورد می‌شود. ثانیا به موجب ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1402/8/23 که قانون حاکم در زمان تصویب بند مورد اعتراض است، مقرر شده که: «الزام مودیان به صدور صورت حساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی به ترتیب زیر انجام می‌شود: 1 کلّیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/8/7 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/7/1. 2 کلّیه اشخاص باقیمانده از تاریخ 1402/10/1...» و در نتیجه با توجه به این که حکم مقرر در جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور از تاریخ 1402/1/1 لازم الاجرا بوده و در قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1402/8/23 نیز حکمی مبنی بر نسخ یا ملغی شدن جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور نیامده است، بنابراین با توجه به بقای حکم مقرر در جزء قانونی مذکور از قانون بودجه سال 1402 کل کشور و تعیین تکلیف درخصوص کلّیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/8/7 و نیز سایر اشخاص حقوقی در جزء 1 ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1402/8/23، عبارت «کلّیه اشخاص باقیمانده» که در جزء 2 ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1402/8/23 ذکر شده منصرف از مشمولین جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور و شرکت‌ها و سایر اشخاص حقوقی مذکور در جزء 1 ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1402/8/23 بوده و ناظر به اشخاصی است که در دو حکم قانونی اخیرالذکر در رابطه با آن‌ها تعیین تکلیف نشده است. ثالثا هرچند براساس قانون اصلاح ماده (1) قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1402/10/18 مقرر شده است که: «از تاریخ 1402/10/1 کلّیه مودیان اعم از حقیقی و حقوقی ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی هستند»، ولی تصویب قانون اخیرالذکر پس از صدور دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالیاتی کشور صورت گرفته و با عنایت به این که تشخیص مغایرت مقررات اجرایی با قوانین، برمبنای قوانین حاکم در زمان تصویب یا صدور این مقررات انجام می‌شود، لذا هیات عمومی دیوان عدالت اداری تکلیف و مبنایی برای بررسی مغایرت بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالیاتی کشور با قانونی که پس از صدور دستورالعمل مذکور تصویب شده ندارد و با عنایت به این که براساس بند 2 دستورالعمل مورد اعتراض مقرر شده است: «اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی هستند»، در چهارچوب صلاحیت‌های سازمان امور مالیاتی کشور صادر گردیده و با قوانین حاکم در زمان صدور خود مغایرت ندارد، لذا خارج از حدود اختیار و خلاف قانون تشخیص داده نشد و ابطال نگردید. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری مهدی دربین