رای شماره 78459 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: عدم ابطال عبارت «آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالیاتی کشور

شماره0208269 - 1404/2/1 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390000078459 مورخ 1404/1/19 با موضوع: «بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر داشته مفاد تبصره (2) الحاقی به ماده 30 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد پرونده‌هایی است که برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادره و یا آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد، ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1404/1/19 - شماره دادنامه: 140431390000078459 شماره پرونده: 0208269 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : " به استحضار می‌رساند، هیات‌های حل اختلاف مالیاتی ماهیت شبه قضایی دارند و درصورت قطعی شدن آرای صادره توسط این هیات‌ها و غیر قابل اعتراض بودن آرا در مراجع حل اختلاف مالیاتی دیگر، تنها در مهلت قانونی مقرر قابل اعتراض در دیوان عدالت اداری خواهند بود. با این همه در بند 1 بخشنامه مورد شکایت با ذکر عبارت «آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی» صراحتا حکم داده که این آرای قطعی و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی، مطابق آن چه که در ادامه و در بند 2 بخشنامه آمده، «در مواردی که به علت عدم ارائه اسناد و مدارک توسط مودی و یا بدون توجه به اسناد و مدارک مثبته ابرازی یا به دست آمده، درآمد یا ماخذ مشمول مالیات مودی بیش از میزان واقعی آن محاسبه و مبنای محاسبه مالیات قرار گرفته باشد، با درخواست ماموران مالیاتی ذی ربط از دادیار مسئول انتظامی یا مدیرکل امور مالیاتی و پس از تایید دادستان انتظامی مالیاتی در اجرای بند (1) ماده 30 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم با تهیه گزارش، برگ قطعی اصلاحی صادر شود .» در واقع با این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیار، برای اولین بار در تاریخ سازمان امور مالیاتی کشور است که یکی از روسای این سازمان، صراحتا اعتبار آرای مالیاتی قطعی هیات‌های حل اختلاف را که حتی در مراجع حل اختلاف مالیاتی دیگر هم قابل اعتراض نیستند زیر سوال برده و به صرف ارائه اسناد و مدارکی که پیشتر به هیات‌های حل اختلاف ارائه نشده، یا اگر هم ارائه شده، هیات رای خود را با توجه به آن اسناد و مدارک صادر کرده، بدون تایید یا حتی اطلاع هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، آرای آن‌ها را، بدون ذکر مهلت زمانی برای این کار، قابل نقض می‌داند؛ یعنی مطابق این حکم، حتی با گذشت دهه‌ها از قطعیت آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، این آرا توسط سازمان امور مالیاتی و به تشخیص خود این سازمان قابل نقض هستند . لذا، باتوجه به مغایرت ذکر عبارت «آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی» مذکور در بند 1 بخشنامه مورد شکایت، با مواد 170، 247 و 251 قانون مالیات‌های مستقیم، همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور ادارات کل امور مالیاتی با سلام در اجرای تبصره (2) الحاقی به ماده 30 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای این تبصره در مواردی که در محاسبه ماخذ یا درآمد مشمول مالیات بیش برآوردی صورت گرفته باشد، مقرر می‌دارد : 1 مفاد تبصره مذکور در مورد پرونده‌هایی است که برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادره و یا آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد . ................... رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه شماره 212/8723 /ص مورخ 1403/5/3، لایحه دفاعیه معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 230/19486 /د مورخ 1402/3/26 و همچنین لایحه دفاعیه مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی آن سازمان به شماره 235/18983 /د مورخ 1403/3/23 را ارسال کرده است . مشروح دفاعیات معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است : " به موجب ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مزبور به سازمان امور مالیاتی کشور محول می‌شود که به موجب بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد گردیده است.در ادامه ماده قانونی فوق تصریح شده است که نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون به موجب آیین‌نامه موضوع ماده قانونی اشاره شده خواهد بود . در این خصوص بنا به محدودیت‌های ذاتی امر تشخیص مالیات و با توجه به اشتباهاتی که به دلیل برآوردهای ناشی از واکشی اطلاعات از بانک‌های اطلاعاتی (عمدتا برآوردهای سیستمی) در تعیین درآمد مشمول مالیات برخی مودیان پدید می‌آید و سپس مالیات آن قطعی می‌شود لذا این موضوع طی تبصره (2) الحاقی مصوب 1402/10/24 ماده (30) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی گردید. به موجب تبصره مزبور، در صورتی که در محاسبه ماخذ یا درآمد مشمول مالیات بیش برآوردی صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره کل امور مالیاتی یا دادیار مسئول دادستانی انتظامی مالیاتی اداره کل ذی ربط به تایید دادستان انتظامی مالیاتی برسد و این امر منجر به کاهش مالیات یا جرائم متعلقه شود، مطابق مقررات این ماده اقدام می‌شود . در این راستا سازمان امورمالیاتی اقدام به صدور بخشنامه داخلی به شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 نموده است.بر اساس بند (1) این بخشنامه مقرر گردیده مفاد تبصره مذکور در مورد پرونده‌هایی است که برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادره و یا آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد . بدیهی است، چنانچه مالیات‌هایی که با مبالغ اشتباه و در هر مرحله‌ای (از جمله مراحل حل اختلاف مالیاتی) قطعی شده‌اند، قابل طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی باشند و از طریق آرا مراجع موصوف اشتباهات یاد شده اصلاح شوند، در این صورت اساسا نیازی به استفاده از مفاد تبصره (2) الحاقی مصوب 1402/10/24 به ماده (30) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم برای اصلاح برگ قطعی مالیات نخواهد بود.همچنین در فرض شکایت مطرح شده احتمال این که مراجع حل اختلاف به دلیل فقد مستندات لازم، درآمد مشمول مالیاتی که به اشتباه بیشتر از واقع برآورد گردیده را تایید نموده باشند همواره وجود داشته است.بنابراین به منظور جلوگیری از تضییع حقوق این‌گونه مودیان فرصت استفاده از مفاد این تبصره می‌بایست برای آنان فراهم باشد . ضمنا خاطر نشان می‌سازد به‌طور کلی مراجع حل اختلاف زمانی موضوعیت می‌یابند که یکی از طرفین نسبت به اقدام طرف دیگر معترض بوده و شکایت خود را تسلیم مرجع حل اختلاف می‌نماید، در صورتی که اجرای تبصره یاد شده در شرایطی است که اشتباه صورت گرفته از سوی هر دو طرف پرونده مالیاتی مورد پذیرش و توافق بوده و صرفا می‌بایست برگ قطعی مالیات بر مبنای درآمد مشمول مالیات صحیح صادر شود بنا بر مراتب فوق بند (1) بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 مغایرتی با مقررات و قوانین موضوعه ندارد ." دفاعیات مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان طرف شکایت نیز به شرح زیر است : " حسب مقررات بند (1) ماده (270) قانون مالیات‌های مستقیم «هرگاه بعد از تشخیص مالیات و غیرقابل اعتراض بودن آن معلوم شود که ماموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور عضو هیات حل اختلاف مالیاتی از روی تعمد یا مسامحه بدون توجه به اسناد و مدارک مودی و بدون تحقیقات کافی درآمد مودی را کم تر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص داده‌اند علاوه بر جبران خسارت وارده به میزانی که شورای عالی مالیاتی تعیین می‌نماید متخلف به مجازات اداری حداقل سه ماه و حداکثر پنج سال انفصال از خدمات دولتی محکوم خواهد شد.به موجب مقررات ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است و نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون موصوف به موجب آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده می‌باشد . وفق مقررات ماده (30) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های الحاقی به آن موضوع مصوبه شماره 207075 مورخ 1402/10/24 وزیر امور اقتصادی و دارایی چگونگی اقدام جهت اصلاح اشتباه در محاسبه ماخذ درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق قبل و بعد از قطعیت آن‌ها تبیین شده است. بر همین اساس هرگاه ماموران مالیاتی در محاسبه ماخذ درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق اشتباه کرده باشند در صورتی که قبل از قطعیت ماخذ یا درآمد مشمول مالیات، اصلاح اشتباه محاسبه منجر به افزایش ماخذ درآمد مشمول مالیات یا مالیات گردد، با رعایت مهلت مرور زمان ماده (157) قانون و چنانچه قبل یا بعد از قطعیت ماخذ یا درآمد مشمول مالیات، اصلاح اشتباه محاسبه منجر به کاهش ماخذ، درآمد مشمول مالیات یا مالیات گردد، بدون رعایت مهلت مرور زمان یاد شده گزارش لازم عنوان مسئول حوزه کاری حسابرسی ارائه می‌شود در صورت تایید گزارش فوق توسط مسئول حوزه کاری حسابرسی و طبق دستور وی، در صورت افزایش با رعایت مهلت مرور زمان مالیاتی و در صورت کاهش بدون رعایت مهلت مرور زمان حسب مورد نسبت به اصلاح اشتباه محاسبه و صدور برگ تشخیص یا برگ مطالبه یا برگ قطعی مالیات اصلاحی و ابلاغ آن به مودی اقدام می‌شود . به موجب مقررات تبصره (2) الحاقی به ماده (30) آیین‌نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم، «در صورتی که در محاسبه ماخذ یا درآمد مشمول مالیات بیش برآوردی صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره کل امور مالیاتی یا دادیار مسئول دادستانی انتظامی مالیاتی اداره کل ذی ربط به تایید دادستان انتظامی مالیاتی برسد و این امر منجر به کاهش مالیات یا جرائم متعلقه شود مطابق مقررات این ماده اقدام می‌شود. براساس تبصره مذکور و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای این تبصره، بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 عنوان ادارات کل امور مالیاتی صادر و به موجب بند (1) بخشنامه موصوف، «مفاد تبصره مذکور در مورد پرونده‌هایی است که برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادره و یا آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد با عنایت به مقررات مطروحه فوق، نظر به این که قانون‌گذار در مفاد حکم بند (1) ماده (270) قانون مالیات‌های مستقیم نحوه مجازات ماموران مالیاتی را مشخص نموده، لکن در خصوص نحوه اصلاح مالیات مودی در موارد غیر قابل اعتراض که مالیات وی بیشتر از میزان واقعی قطعی شده می‌باشد راهکاری ارائه ننموده است. در همین راستا به استناد مقررات ماده (219) قانون مذکور و ترتیبات اجرایی مقرر در ماده (30) و تبصره‌های آن در آیین‌نامه اجرایی ماده موصوف، ترتیبات اصلاح برگ تشخیص یا مطالبه مالیات به عنوان مصادیق قبل از قطعیت و آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی به عنوان مصادیق بعد از قطعیت مالیاتی تبیین و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای مقررات یاد شده مراتب در بخشنامه شماره 1402/12/12 تاکید شده است به نحوی که صراحتا در صدر بخشنامه مذکور به مصادیق قانون مالیات‌های مستقیم اشاره گردیده که به قطع منظور از مراجع حل اختلاف مالیاتی در بند (1) بخشنامه مذکور مراجع حل اختلاف مالیاتی تسریع شده در قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و به هیچ وجه رافع حقوق مودیان مالیاتی در خصوص طی مراحل دادرسی مالیاتی در مراجع مقرر در سایر قوانین و مقررات موضوعه نخواهد بود . در همین راستا مزید استحضار است که موارد مربوط به آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری یا تصویب قوانین موخر یا مقررات موضوعه در تبصره (3) ماده (30) آیین‌نامه اجرای ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم ذکر شده است. علی‌ای حال با توجه به جمیع جهات و مباحث مطروحه حکم مقرر شده در بند مورد شکایت حکمی خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی سازمان متبوع نبوده و در چهارچوب قوانین و مقررات به منظور تعیین مالیات و درآمد واقعی مودی و جلوگیری از ایجاد تکالیف اضافی و تطویل مراحل دادرسی مالیاتی و خارج از قانون برای مودیان مالیاتی متصور نشده است ." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/1/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی براساس بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه جمهوری اسلامی ایران نحوه انجام تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون به موجب آیین‌نامه مربوط تعیین خواهد شد و با عنایت به این که در تبصره 2 الحاقی به ماده 30 آیین‌نامه اجرایی برای اشتباه در محاسبه و درآمد مشمول مالیات یا مالیات بیش آوردی با تایید دادستان انتظامی حکمی پیش‌بینی نشده و مقرره مورد شکایت عملا در راستای تبیین چگونگی اجرای تبصره 2 الحاقی به ماده 30 آیین‌نامه مذکور صادر شده است، بنابراین بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد.این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی