رای شماره 2036220 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862/ت52804ه مورخ 1395/1/21 هیئت وزیران

شماره 0106184-0000400 – 1404/8/25 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390002036220 مورخ 1404/8/13 مبنی بر: به تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، اطلاق ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع تصویب نامه شماره 3862 /ت/ 52804 ه مورخ 1395/1/21 هیئت وزیران) در حد مقرر در نظریه شماره 102/47275 مورخ 1404/7/6 فقهای شورای نگهبان از تاریخ تصویب اعلام بطلان شد. جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیرکل هیئت عمومی و هیئت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1404/8/13 شماره دادنامه: 140431390002036220 شماره پرونده: 0000400 0106184 مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان حمیدرضا فتاحی و هادی رحمانی طرف شکایت: هیئت وزیران موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862 /ت 52804 ه مورخ 1395/1/21 هیئت وزیران گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه‌ای ابطال ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862 /ت 52804 ه مورخ 1395/1/21 هیئت وزیران را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اجمالا به‌طور خلاصه اعلام کرده‌اند که: "لایحه یک فوریتی اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی، در جلسه علنی روز چهارشنبه مورخ 1394/4/31 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و پس از تایید شورای نگهبان، جهت اجراء به دولت ابلاغ و از تاریخ 1395/1/1 اجرایی گردید. در این اصلاحیه قوانین مربوط به مالیات ارث، تغییر و تحوّل بنیادین یافت. به طوری که معافیت هر یک از ورّاث تا سقف معین موضوع ماده (20) قانون مذکور قبل از اصلاحیه ملغی و ملاک اخذ مالیات بر ارث از «سهم الارث محوری» به «اموال محوری» تغییر یافت. به این معنا که در منبع مالیات بر ارث، به جای اخذ مالیات از سهم الارث هر یک از ورثه به اخذ مالیات از اجزاء ترکه به‌طور مستقل، آن هم در زمان ثبت انتقال به ورثه اعتبار داده شد. قانون‌گذار در اصلاحیه اخیرالتصویب قانون مالیات‌های مستقیم، ضمن حذف معافیت‌های موضوع ماده (20) قانون مذکور و فارغ از سهم الارث هر یک از ورّاث، ملاک اخذ مالیات ارث را معطوف به اجزاء مثبت دارایی در تاریخ ثبت انتقال به ورّاث با نرخ‌های مقطوع در ماده (17) قانون مذکور نمود. در مورد کسر قسمت منفی دارایی متوفّی از ترکه، ورّاث یا نماینده قانونی آن‌ها موظّف به تسلیم اظهارنامه موضوع ماده (26) قانون مزبور گردیده‌اند. طبق ماده 868 قانون مدنی: «مالکیت ورثه نسبت به ترکه متوفّی مستقر نمی‌شود مگر پس از اداء حقوق و دیونی که به ترکه میت تعلّق گرفته» و طبق ماده 869 قانون مدنی حقوق و دیونی که به ترکه میت تعلّق می‌گیرد و باید قبل از تقسیم آن اداء شود ذکر گردیده که عبارتند از قیمت کفن میت و حقوقی که متعلّق است به اعیان ترکه مثل عینی که متعلّق رهن است، دیون و واجبات مالی متوفّی و نهایتا وصایای میت تا ثلث ترکه بدون اجازه ورثه و زیاده بر ثلث با اجازه آن‌ها. طبق ماده 870 قانون مدنی حقوق مزبوره در ماده قبل باید به ترتیبی که در ماده مزبوره مقرر است تادیه شود و مابقی اگر باشد بین ورّاث تقسیم گردد. طبق ماده 190 قانون امور حسبی «هزینه‌ای که برای کفن و دفن متوفّی با رعایت شئون او لازم و ضروری است از وجوه نقد برداشته می‌شود و اگر وجه نقد نباشد از ترکه برداشته شده و به فروش می‌رسد و بقیه مهر و موم خواهد شد». طبق ماده 225 قانون امور حسبی «دیون و حقوقی که به عهده متوفّی است بعد از هزینه کفن و دفن و تجهیز متوفّی و سایر هزینه‌های ضروری از قبیل هزینه حفظ و اداره ترکه باید از ترکه داده شود». طبق صدر ماده 226 «ورثه ملزم نیستند غیر از ترکه چیزی به بستانکاران بدهند». طبق ماده 267 «پس از تعیین حقوق و دیون متوفّی و پرداخت آن و اخراج مورد وصیت اگر از ترکه چیزی باقی بماند باقیمانده ترکه به ورثه داده می‌شود». ملاحظه می‌گردد که طبق ماده 267، پس از پرداخت دیون و واجبات مالی متوفّی، باقیمانده ترکه به ورثه داده می‌شود و ورثه مالک باقیمانده ترکه پس از پرداخت دیون و واجبات مالی می‌شود و باید مالیات چیزی را بدهد که مالک آن می‌شود. مع هذا سازمان امور مالیاتی بدون توجه به شخصیت حقوقی ترکه به اعتبار این که قابلیت حق و تکلیف را دارد و تا قبل از تصفیه به همین حال باقی است، در ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی اخیرالتصویب، با تفکیک اجزاء ترکه و تفکیک اموالی که متوفّای ایرانی در داخل و خارج از کشور دارد پرداخته و با بیان این که: «دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی‌های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است نخواهد بود.» شخصیت حقوقی و یکپارچه ترکه را قبل از تصفیه تجزیه و برای اجزاء آن به اعتبار اینکه در داخل یا خارج کشور می‌باشند حکم مجزا صادر نموده است. قانون‌گذار در مقررات بند (6) ماده (17) قانون مورد بحث، قسمت مثبت دارایی متوفّی در خارج از کشور را مشمول مالیات بر ارث نموده و صراحتا بیان می‌دارد: «نسبت به اموال و دارایی‌های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است پس از کسر مالیات بر ارثی که از آن بابت به دولت محل وقوع اموال و دارایی‌ها پرداخت شده است به نرخ ده درصد (10%) ارزش ماترک که ماخذ محاسبه مالیات بر ارث در کشور محل وقوع مال قرار گرفته است. در صورت عدم شمول مالیات بر ارث در کشور مزبور به ماخذ ارزش روز انتقال یا تحویل به نام ورّاث.» بنا بر قاعده و «اصل درون مرزی بودن قوانین مالیاتی» که یکی از اصول حاکم بر قوانین مالیاتی است اموال و دارایی‌های اشخاص در خارج از کشور مشمول مالیات بر دارایی نمی‌گردد. تجلّی این قاعده در مفهوم مخالف بند (1) ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/3 و اصلاحیه‌های بعدی است که موارد شمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی را احصاء نموده و بیان می‌دارد: «کلّیه مالکین اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران طبق مقرّرات باب دوم.» تصریح عبارت «اموال با املاک خود واقع در ایران» شمول اموال و املاک اشخاص حقیقی و حقوقی را در امر مالیات از عام الشمول بودن خارج و آن را مقیّد به واقع شدن در ایران نموده است. (بندهای دیگر ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم که ناظر به تحصیل درآمد می‌باشد امری است علی حده و مستقل از دارایی.) اما اینکه قانون‌گذار در بند (6) ماده (17) قانون مالیات‌های مستقیم اموال و املاک متوفّی را در خارج از ایران برخلاف قاعده مشمول مالیات نموده است بنا به اعتبار شخصیت حقوقی ترکه و غیرقابل تجزیه بودن آن تا امر تصفیه ماترک می‌باشد. فارغ از اینکه برخی اجزاء تشکیل‌دهنده آن اعم از مثبت (اموال و دارایی‌ها) یا منفی (دیون متوفّی و حقوقی که به ترکه تعلّق می‌گیرد) در داخل یا خارج از کشور باشد. کلیّت ماترک در قالب یک شخصیت حقوقی، موضوع پرداخت دیون و تسویه مال و استیفای طلب می‌باشند و باید در مدار و چهارچوب این شخصیت حقوقی عملی گردند. تنها پس از تصفیه ترکه است که شخصیت حقوقی ترکه تجزیه و شراکت قهری وارثان، طلبکاران و موصی له بر هم خورده و قسمت مثبت ترکه در دارایی وارثان استقرار می‌یابد. ضمن اینکه وقتی کلیّت ترکه در شمول مالیات قرار می‌گیرد تسرّی سایر عوارض مرتبط به آن منجمله مقرّرات ماده 26 قانون مذکور که ناظر بر کسر دیون و سایر بدهی‌های متوفّی و حقوق موصی لهم که به سبب وصیّت است امری بدیهی و غیرقابل اسقاط است. بنابراین حکم ماده 4 آیین‌نامه مورد اعتراض علاوه بر اینکه باعث تبعیض ناروا بین ورّاث متوفّیان مختلف می‌گردد، خود نوعی وضع مالیات جدید است که فقط در صلاحیت قانون‌گذار است نه در صلاحیت هیئت وزیران و لذا ماده 4 آیین‌نامه مورد اعتراض خلاف بند 9 اصل سوم قانون اساسی و نیز اصل 51 این قانون می‌باشد. از سوی دیگر ماده 4 خلاف اطلاق صدر ماده 26 و مغایر بند (الف) این ماده است. با توجه به مراتب فوق، ابطال ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده (26) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 مورد استدعاست." در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیئت عمومی دیوان عدالت اداری برای احدی از شاکیان (آقای حمیدرضا فتاحی) ارسال شد، وی به موجب لایحه‌ای (فاقد شماره و تاریخ) به‌طور خلاصه اعلام کرده است که: "بنا بر آیه (180) از سوره مبارکه بقره و نیز آیه (106) از سوره مائده که به آیه وصیّت معروفند فارغ از مباحث فقهی و تفسیری که پیرامون این آیه شریفه مطرح می‌باشد این امر مسجّل است که اشخاصی که ذمّه آنان مشغول می‌باشد و دیونی بر عهده آن‌ها است یا در زمان حیات واجباتی از ایشان فوت گردیده در صورت موت، وصی ملزم به اجرای آن از اصل ترکه می‌باشد. حتی اگر پرداخت دیون و انجام واجبات کل ترکه را مصرف نماید. ترکه هم به عنوان یک واحد مشخص که شامل اموال و املاک متوفّی (قسمت دارایی مثبت)و بدهی‌ها و دیون متوفّی (قسمت دارایی منفی) می‌باشد موضوعیت می‌یابد. بدیهی است هر نوع تفکیک و تقسیم ترکه قبل از تصفیه و اخراج مورد وصایا و پرداخت دیون از منظر شرع انور باطل است. البته وصیّت تا ثلث نافذ می‌باشد اما برای پرداخت دیون و تسویه حساب طلبکاران متوفّی حدی وجود ندارد حتی اگر کل ماترک را شامل گردد و برای ورثه چیزی باقی نماند. بنا بر نظر جمهور فقهای امامیه، دیون و حقوقی که به ترکه تعلّق می‌گیرد باید از «اصل ترکه» کسر گردد. بنابراین ماده (4) آیین‌نامه مذکور که اجزاء ترکه را قبل از تصفیه تفکیک نموده و برای آن قسمت از اموال و دارایی متوفّی که در خارج از کشور واقع شده حکم علی حده صادر نموده و دیون و وصایای متوفّی را از آن قسمت از ماترک، قابل کسر نمی‌داند برخلاف شرع انور می‌باشد." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: "آیین‌نامه اجرایی ماده (26) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 موضوع تصویب نامه شماره 3862 /ت 52804 ه مورخ 1395/1/21 هیئت وزیران هیئت وزیران در جلسه 1395/1/15 به پیشنهاد شماره 200/19738/196570 مورخ 1394/10/20 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره (2) ماده (26) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد: آیین‌نامه اجرایی ماده (26) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 ....... ماده 4 دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی‌های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است (موضوع بند (6) ماده (17) قانون) نخواهد بود. ...... معاون اول رئیس جمهور" در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس جمهور) ضمن ایفاد تصویر نامه شماره 200/2598 /ص مورخ 1400/3/12 سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 45671/55855 مورخ 1400/5/31 توضیح داده است که: "1 در دادخواست ارائه شده از سوی شاکی، «حکم شرعی یا مواد قانونی که ادعای مغایرت مصوبه با آن شده» و همچنین «دلایل و جهات اعتراض از حیث مغایرت مصوبه با شرع یا قانون اساسی یا سایر قوانین» بیان نشده و صرفا به طرح ادعای مغایرت ماده (4) آیین‌نامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم با شرع و قانون اکتفا گردیده است. 2 صرفنظر از ایراد اساسی بیان شده در بند پیشین، مفاد ماده (4) آیین‌نامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم نه تنها مغایرتی با شرع و قانون نداشته بلکه کاملا در اجرای حکم قانون‌گذار به ویژه مفاد بند «ب» ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم تنظیم گردیده است. توضیح این که در بند «ب» ماده (26) قانون یاد شده، قانون‌گذار عالما و عامدا دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه‌های کفن و دفن را قابل کسر از ارزش روز اموال و دارایی‌های موضوع بندهای (1)، (2)، (3)، (4) و (5) ماده 17 قانون دانسته و با وجود این که در مقام بیان حکم بوده است، بند (6) ماده (17) ناظر به «اموال و دارایی‌های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است» را ذکر ننموده است و در واقع حکم بند (ب) ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم را ناظر به بند (6) ماده (17) قانون ندانسته است. بر همین اساس و به منظور تصریح حکم قانون‌گذار، هیئت وزیران در ماده 4 آیین‌نامه مورد شکایت این امر را مقرّر نموده و به بیان دیگر اراده قانون‌گذار را اعلام و اجراء نموده است. نظر به مراتب فوق و با عنایت به این که شکایت مطروحه فاقد الزامات شکلی مقرّر در قانون بوده و در ماهیت امر نیز فاقد جهات و مبانی معتبر مبنی بر مغایرت مفاد مصوبه مورد شکایت با قوانین جاری کشور و موازین شرعی است، لذا اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضا است." خلاصه متن نامه شماره 200/2598 /ص مورخ 1400/3/12 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر است: "بند (ب) ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم درباره تکلیف اداره امور مالیاتی ذی ربط متعاقب رسیدگی نسبت به اظهارنامه مالیات بر ارث تسلیمی (از سوی ورّاث متوفّی یا ولی یا امین یا قیم یا نماینده قانونی آن‌ها ظرف مدت یک سال از تاریخ فوت متوفّی) می‌باشد و مقرره ماده 4 آیین‌نامه اجرایی مذکور که مورد شکایت شاکی قرار گرفته، با این تلقّی که کسر دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه‌های کفن و دفن در مورد بند (6) ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم، در قانون پیش گفته پیش‌بینی نشده، به تصویب هیئت وزیران رسیده است." در اجرای ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری پرونده به هیئت تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد و هیئت مذکور پس از بررسی نتیجتا حسب دادنامه شماره 140331390001788110 مورخ 1403/7/28 مقرره مورد شکایت را قابل ابطال تشخیص نداد. لیکن از آنجا که شاکی ابطال مقرره مورد شکایت را از بعد شرعی نیز خواستار شده بود، در اجرای ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری درخصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام شد. قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/47275 مورخ 1404/7/6 درخصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض اعلام کرد که: "رئیس محترم هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و تحیّت عطف به نامه شماره‌های 0000446 مورخ 1400/5/2 و 0000400 مورخ 1403/10/16 ؛ موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862 /ت 52804 ه مورخ 1395/1/21 هیئت وزیران، در جلسه فقهای معظّم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می‌گردد: اطلاق حکم ماده 4 آیین‌نامه مورد شکایت در مواردی که ضرورتی برای اخذ مالیات وجود ندارد و متوفّی مدیون بوده و یا ماترک او تکافوی هزینه کفن و دفن متعارف او را نکند و راه دیگری برای تادیه دیون و کفن و دفن وجود ندارد خلاف موازین شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن آن برعهده دیوان محترم عدالت اداری است." هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/8/13 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیئت عمومی قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/47275 مورخ 1404/7/6 در رابطه با جنبه شرعی مقرره مورد شکایت اعلام کرده است که: «اطلاق حکم ماده 4 آیین‌نامه مورد شکایت در مواردی که ضرورتی برای اخذ مالیات وجود ندارد و متوفی مدیون بوده و یا ماترک او تکافوی هزینه کفن و دفن متعارف او را نکند و راه دیگری برای تادیه دیون و کفن و دفن وجود ندارد، خلاف موازین شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن آن برعهده دیوان محترم عدالت اداری است.» بنابراین در اجرای حکم مقرّر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 مبنی بر لزوم تبعیّت هیئت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقرّرات اجرایی، اطلاق ماده 4 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع تصویب نامه شماره 3862 /ت/ 52804 ه مورخ 1395/1/21 هیئت وزیران) در حد مقرّر در نظریه فقهای شورای نگهبان خلاف شرع است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 بطلان آن از تاریخ تصویب اعلام می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی