رای شماره 2242701 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: رد شکایت ابطال و اعلام بطلان نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 2017 مورخ 1401/6/6 و بخشنامه شماره 200/1401/55مورخ 1401/11/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300080 شماره دادنامه سیلور : 140331390002242701 - تاریخ: 1403/09/17 * شاکی : راه آهن جمهوری اسلامی ایران با وکالت آقای محسن اکبری خانم مهدیه علی خانی * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته : ابطال و اعلام بطلان نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 2017 مورخ 1401/6/6 و بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی * شاکی به طرفیت سازمان امورمالیاتی کشور به خواسته ابطال و اعلام بطلان نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 2017 مورخ 1401/6/6 و بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24: نظر اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 2017 مورخ 1401/6/6 در خصوص مشمولیت خدمات تامین ناوگان (لوکوموتیو) حمل‌ونقل ریلی در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و سال 1400 در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم، برای اطلاع و اجرا ابلاغ می‌شود. به موجب مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافربری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد و به استناد بند ب ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل‌ونقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد و نیز باتوجه به جز 13 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مصوب 1400 خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) درون شهری و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای ریلی و دریایی از شمول مالیات و عوارض معاف است. مستفاد از قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل‌ونقل بین‌المللی و آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی آن که ناظر بر شرایط اخذ مجوز تاسیس و فعالیت شرکت‌های حمل‌ونقل ریلی و نیز حدود مسئولیت شرکتهای موصوف و نحوه انعقاد قرارداد حمل‌ونقل و صدور بلیط و بارنامه‌های مربوطه است) مسئولیت حمل‌ونقل و مسافر با استفاده از ناوگان‌های (لوکوموتیو و یا واگن) متکی یا استیجاری و یا ترکیبی، بر عهده شرکت‌های حمل‌ونقل ریلی می‌باشد. لذا با عنایت به مراتب فوق، تامین ناوگان ریلی به عنوان نهادهای استفاده شده برای ارائه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت و با نرخ صفر موضوع مقررات یادشده (حسب مورد) نخواهد بود. صورتجلسه مورخ 1401/6/6 شورای مالی مالیاتی در اجرای بند(3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم نامه شماره 24353/210/د مورخ 1401/4/22 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در ارتباط با معافیت خدمات تامین ناوگان (لوکوموتیو) حمل‌ونقل ریلی از مالیات بر ارزش افزوده، حسب ارجاع رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح نامه: به استناد مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 ارائه خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف بوده است. مطابق مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجم ساله ششم توسعه کشور نیز مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل‌ونقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مرقوم با نرخ صفر محاسبه شود. به موجب جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف است. در این راستا باتوجه به موضوع مطرح شده از سوی شرکت راه آهن جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه برای تامین بخشی از ناوگان لوکوموتیو مورد نیاز برای تشکیل قطارهای باری اقدام به عقد قرارداد با شرکت‌های مالک لوکوموتیو نموده و ملاک محاسبه هزینه لوکوموتیو (کشنده) در متن قرارداد، میزان بار حمل شده بر حسب تن کلیومتر می‌باشد، درنظریه به ترتیب زیر قابل طرح است. 1 چنانچه قرارداد منعقده درخصوص تامین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارائه خدمات حمل‌ونقل بار بوده و هزینه درآمد حاصله، درصدی از کرایه حمل باشد امکان بهره مندی از معافیت مزبور فراهم خواهد بود. بدیهی است مادامیکه مفاد قرارداد یادشده از مصادیق اجاره اموال منقول محسوب شود، مشمول مالیات و عوارض موضوعه خواهد بود. همچنین مطابق تبصره‌های (2) و (5) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و تبصره‌های (2) و (5) ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمات معاف از مالیات موضوع قانون‌های مرقوم اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات قانون‌های یادشده مشمول مالیات نباشند مالیات و عوارض پرداختی بابت خرید نهاده‌های آن‌ها قابل تهاتر با استرداد نمی‌باشد. همچنین آن قسمت از مالیات‌های ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات موضوعه قابل کسر از مالیات‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌شود. 2 قرارداد منعقده در خصوص تامین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارائه خدمات حمل‌ونقل بار بوده و به عنوان خدمات موضوع جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه کشور به شمار نمی‌آید، بنابراین معافیت مزبور به قرارداد یادشده تعلق نخواهد گرفت. اظهار نظر شورای عالی مالیاتی: باتوجه به ابهام مطرح شده در نامه صدرالاشاره شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید. نظر اکثریت: به موجب مقررات بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد و به استناد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل‌ونقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) و ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد و نیز باتوجه به جزء (13) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای و ریلی و دریایی از شمول مالیات و عوارض معاف است. مستفاد از مفاد (قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل‌ونقل ریلی) و آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی آن (که ناظر بر شرایط اخذ مجوز تاسیس و فعالیت شرکتهای حمل‌ونقل ریلی و نیز حدود مسئولیت شرکتهای موصوف و نحوه انعقاد قرارداد حمل‌ونقل و صدور بلیط و بارنامه‌های مربوط است) مسئولیت حمل‌ونقل بار و مسافر با استفاده از ناوگان‌های (لوکوموتیو و یا واگن) ملکی یا استیجاری و یا ترکیبی بر عهده شرکتهای حمل‌ونقل ریلی می‌باشد لذا با عنایت به مراتب فوق، تامین ناوگان ریلی به منزله نهاده‌های استفاده شده برای ارائه خدمات حمل بار و مسافر مشمول معافیت و یا نرخ صفر موضوع مقررات یادشده (حسب مورد) نخواهد بود. * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: قانون‌گذار هنگام تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده مورخ 1387/2/17 با هدف (تشویق سرمایه‌گذاران حمل‌ونقل ریلی) و (هدایت بار روی ریل)، (رونق حمل‌ونقل ریلی)، (کاهش بهای تمام شده خدمات حمل بار ریلی)، (تشویق صاحبان کالا به استفاده از خدمات ریلی)، (افزایش کارایی و صرفه‌جویی در انرژی و کاهش خطرات انسانی و افزایش ایمنی حمل‌ونقل و کاهش آلودگی زیست محیطی)، (افزایش رضایتمندی و اقبال عمومی از خدمات ارائه شده در این نوع حمل‌ونقل) در بند 12 ماده 12 مقرر می‌داشت (ارائه خدمات حمل‌ونقل ریلی عمومی و مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت این نوع مالیات معاف است. در سال‌های بعد، ماده 24 سیاستهای کلی برنامه ششم توسعه با تاکید بر (اولویت بخشی در توسعه حمل‌ونقل و ایجاد مزیت رقابتی برای آن) در سال 1394 ابلاغ شد. در همین راستا نیز بند ب ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1396/01/16 تصویب شد بند 5 ماده 52 این قانون اشعار می‌داشت: (مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل‌ونقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد) در نهایت قانون‌گذار در بند 13 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/4/14 مقرر کرد خدمات حمل‌ونقل اعم از بار و مسافر درون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی از پرداخت این نوع مالیات معاف‌اند. باتوجه به موارد پیش گفته، نظریه یادشده اولا خارج ازحدود صلاحیت‌های شورای عالی مالیاتی به خصوص بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و ثانیا مخالف نص صریح مقررات قانونی و عموم و اطلاق معافیت‌های قانونی است و بنابر جهات زیر و به شرح دلایل مندرج در این لایحه محکوم به بطلان است. در این پرونده شورای عالی مالیاتی برخلاف اختیارات قانونی در نظریه مذکور دست به تفسیر زده است و با تفسیری خلاف نص صریح قانون در مقام قانونگذاری برآمده و برخی از خدمات را از دایره شمول معافیت خارج کرده است. از سویی دیگر شورای عالی مالیاتی در اظهار نظرهای خود باید ضمن توجه به نص صریح قانون، امنیت اقتصادی مودیان را در نظر بگیرد و با رعایت اصل پیش‌بینی‌پذیری، ثابت نصوص قوانین مالیاتی را بر هم نزند، به این دلیل واضح که مودی این حق را دارد که رفتار و امور خود را براساس دلالت‌های روشن قانونی تنظیم کند. نظر بر اینکه اجرای مصوبه معترض عنه آثاری چون کاهش حمل بار و مسافر از طریق ریل، عدم بهره وری کامل از زیرساخت‌های ریلی کشور افزایش تصادفات و تلفات جاده‌ای افزایش مصرف سوخت و به تبع آن آلودگی هوا، اختلافات مالی و قضایی عدیده بین فعالان عرصه ریلی و درنهایت تضعیف صنعت حمل‌ونقل ریلی و اسقاط و استهلاک تجهیزات و خطوط ریلی به دلیل عدم اشتیاق سرمایه گذار بخش خصوصی به دنبال خواهد داشت. * خلاصه مدافعات طرف شکایت: وفق مقررات مورد شکایت، (تامین ناوگان ریلی) به عنوان نهاده‌های استفاده شده برای ارائه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود. شاکی مدعی است که اولا مقررات موضوع شکایت برخلاف مواد قانونی مندرج در (قانون مالیات بر ارزش افزوده) بخش عمده‌ای از خدمات حمل‌ونقل ریلی (از جمله تامین نیروی کشش) را از شمول معافیت خارج کرده است؛ ثانیا شورای عالی مالیاتی بر خلاف مفاد بند 3 ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مبادرت به تفسیر قانون نموده است که خارج از صلاحیت این شورا است؛ ثالثا مالیات مربوط به تامین ناوگان ریلی در سنوات قبل، از صاحبان کالا دریافت نشده و مشمول مالیات نسبت به مورد مذکور موجبات اختلافات متعدد و طرح دعاوی متعدد علیه شرکت راه آهن خواهد گردید. این درحالی است که اولا به موجب (قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل‌ونقل ریلی) بین شرکت‌های حمل‌ونقل ریلی و شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات وابسته به حمل‌ونقل ریلی و حدود مسوولیت آن‌ها تفاوت در نظر گرفته شده است و ثانیا مستفاد از دادنامه‌های متعدد صادره از هیات تخصصی دیوان عدالت اداری ناظر بر موضوع موصوف، بین خدمات حمل‌ونقل ریلی (جابجایی کالا و مسافر) و خدمات وابسته به حمل‌ونقل ریلی تفاوت وجود دارد و خدمات غیر مصرح در قانون و جانبی حمل‌ونقل، مشمول معافیت مالیاتی قلمداد نشده‌اند. تقاضای رد شکایت مورد استدعاست. پرونده کلاسه ه ت/0300080 در جلسه مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده قضات حاضر در جلسه (نظریه اتفاقی) به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال مبادرت به انشا رای می‌نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 7201 مورخ 1401/6/6 که طی بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24 سازمان امور مالیاتی تنفیذ و جهت اجرا ابلاغ شده است و موضوع شکایت است، متضمن این موضوع است که در خصوص معافیت بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 که طی آن خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافربری درون و برون شهری، جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد، لیکن این معافیت و متعاقبا نرخ صفر مالیاتی شامل تامین ناوگان ریلی (تامین لوکوموتیو و واگن ) اعم از استیجاری و ملکی به منزله نهاده‌های استفاده شده برای ارایه خدمات حمل‌ونقل بار و مسافر نمی‌باشد که این رای شورای عالی مالیاتی با لحاظ مفاد قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل‌ونقل ریلی و مفاد بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه صرفا مابه ازاء پرداختی بابت خدمات حمل‌ونقل بار و مسافر مشمول معافیت از مالیات است و تامین ناوگان نه در حمل‌ونقل و نه سایر مقدمات در سایر معافیت‌ها که امور استثنایی هستند موضوع معافیت قرار نمی‌گیرد، منطبق بر قوانین و مقررات تفسیر می‌شود و به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری با پذیرش استدلال اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمدعلی برومندزاده