رای شماره 1825337 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال عبارت «مسئول حسابرسی موظّف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم‌کنندگان گزارش اقدام نمایند» از ماده 28 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 0301819 - 1404/7/29 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390001825337 مورخ 1404/7/22 مبنی بر: عبارت "مسئول حسابرسی موظف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقررات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم‌کنندگان گزارش اقدام نمایند " از ماده 28 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیرکل هیئت عمومی و هیئت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1404/7/22 - شماره دادنامه : 140431390001825337 شماره پرونده: 0301819 مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای محمدمهدی زاهدی طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «مسئول حسابرسی موظّف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم‌کنندگان گزارش اقدام نمایند» از ماده 28 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارتی از ماده 28 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که: "با توجه به تصریح به عمل آمده در تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مرجع صالح برای حسابرسی صورت‌های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی بوده و سازمان امور مالیاتی کشور نیز مختار به واگذاری حسابرسی صورت‌های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران خواهد بود. اما هیچ تصریحی و یا تلویحی بر مختار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در پذیرش یا عدم پذیرش گزارش ارائه شده از جانب سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم به عمل نیامده است. بنابراین مفاد ماده 28 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم که در تاریخ 1403/5/29 ابلاغ گردیده خارج از اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی بوده و مغایر با مفاد تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. انتخاب سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران برای حسابرسی صورت‌های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به مثابه انتخاب جایگزین برای حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه یا حوزه کاری حسابرسی خواهد بود که حسابرسی، تشخیص ماخذ یا درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده از جانب سازمان امور مالیاتی کشور به آن‌ها محوّل می‌گردد. بنابراین با توجه به تصریح مسئولیت صاحب امضاء در ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم اقل مرتبه سازمانی برای محوّل نمودن امور مذکور به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، مسئول حسابرسی موضوع مفاد تبصره یک ماده 25 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود، بنابراین مفاد ماده 28 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم که در تاریخ 1403/5/29 ابلاغ گردیده در تناقض با مفاد ماده 25 و تبصره 6 آن و همچنین ماده 49 همین آیین‌نامه بوده و در مغایرت صریح با مفاد ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. باتوجه به موارد مذکور عبارت «مسئول حسابرسی موظّف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم‌کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم‌کنندگان گزارش مکلّفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسئول حسابرسی سازمان اقدام نمایند» درماده 28 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، براساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خارج از اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌باشد و ابطال آن مورد استدعاست." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: "نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ادارات کل امور مالیاتی به پیوست اصلاحیه فصل اول و فصل سوم تا سیزدهم (شامل ماده 1 و مواد 18 لغایت 55 ) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، جهت اجرا ارسال می‌گردد. معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ........................... ماده 28 چنانچه در اجرای تبصره 2 ماده 272 قانون و سایر مقرّرات قانونی مربوط حسابرسی مالیاتی پرونده مودیان مالیاتی به سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی محوّل گردد، مسئول حسابرسی موظّف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم‌کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم‌کنندگان گزارش مکلّفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسئول حسابرسی سازمان اقدام نمایند. مسئول حسابرسی با دریافت گزارش نهایی از تنظیم‌کننده گزارش نسبت به ثبت آن در سامانه یکپارچه مالیاتی اقدام و سپس جهت تایید برای مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال می‌نماید. تبصره 1: در اجرای این ماده سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی می‌توانند برای دریافت دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد به مودی مراجعه نموده و ضمن اخذ اسناد و مدارک براساس مقرّرات حسابرسی میدانی اقدام نمایند. تبصره 2: در راستای این ماده مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌بایست کلّیه اطلاعات واصله به سازمان را در زمان ارجاع مورد حسابرسی و اطّلاعات تکمیلی را تا پیش از تاریخ تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی حسب مورد به سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب شده برای تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در اجرای قوانین مربوط تسلیم نماید." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/160007 مورخ 1403/9/3 تصویر نامه شماره 17155 /200 /ص مورخ 1403/8/29 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که خلاصه متن آن به قرار زیر است: "1 مطابق تبصره 1 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم صورت‌های مالی حسابرسی شده در گزارش‌های حسابرسی و بازرسی قانونی مربوط که توسط سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه مشاوران رسمی ایران و در چهارچوب مقرّرات قانون مالیات‌های مستقیم تنظیم شده باشد، می‌تواند برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص توسط اداره امور مالیاتی مورد استفاده و استناد قرار گیرد. از این روی لزوم تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در چهارچوب مقرّرات قانون پیش گفت ضروری است. همچنین براساس تبصره 2 همین ماده، پرداخت حق الزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقرّرات مربوط، بر عهده سازمان امور مالیاتی است. مطابق این تبصره و تبصره 1 این ماده صورت‌های مالی حسابرسی شده در چهارچوب قانون مالیات‌های مستقیم، می‌تواند توسط ادارات امور مالیاتی مورد استناد و استفاده قرار گیرد و سازمان امور مالیاتی کشور صرفا در قبال ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیم شده در چهارچوب قانون فوق مکلّف به پرداخت حق الزحمه است. ملزم کردن سازمان به پرداخت حق الزحمه گزارش مالیاتی اشخاص و پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی در صورتی که در چهارچوب قانون تنظیم نشده و قابلیت استفاده و استناد نداشته باشد، نقض غرض واگذاری این مهم به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی تلقّی می‌شود، چرا که هدف از تبصره 2 ماده 272 قانون، این است که گزارش حسابرسی مالیاتی برای دستگاه مالیاتی قابلیت استفاده و استناد داشته باشد، در غیر این صورت به علّت عدم اثرگذاری در انجام فعالیت‌های این سازمان نتیجه‌ای جز اتلاف وقت و هزینه نخواهد داشت. 2 ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم مقرّر می‌دارد، «برگ تشخیص مالیات باید براساس ماخذ صحیح و متّکی به دلایل و اطّلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلّیه فعالیّت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به‌طور صریح درآن قید و برای مودی روشن باشد. امضاء‌کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به‌طور خوانا قید نمایند و مسئول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مودی از نحوه تشخیص مالیات مکلّفند جزئیات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مودی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.» مطابق ماده فوق اولا؛ با عنایت به این که تنظیم برگ تشخیص مالیات با ماخذ صحیح (موضوع ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم) بر اساس گزارش حسابرسی صحیح، منطبق بر قوانین و مقرّرات مربوط می‌باشد و نظر به این که «مقدمه واجب است»، در چهارچوب قانونی بودن گزارش حسابرسی تنظیم شده توسط سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (موضوع ماده 28 آیین‌نامه 219 قانون مالیات‌های مستقیم)، در راستای مفاد این ماده می‌باشد. در صورتی که گزارش تنظیم شده توسط حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی در چهارچوب قوانین و مقرّرات نباشد و چنانچه برگ تشخیص مالیاتی نیز که در نهایت به امضای مسئول حوزه کاری حسابرسی تنظیم، امضاء و صادر می‌شود، مبتنی بر چنین گزارشی باشد، می‌تواند موجب شود که درآمد مودی کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص شود. در این صورت به دلیل مغایرت مندرجات برگ تشخیص مالیات با مفاد ماده 237 قانون یاد شده مسئولیت مامور مالیاتی در ارتباط به شکایت و اعتراض مودی و رسیدگی در مراجع دادرسی را در پی خواهد داشت. ثانیا؛ با توجه به این که برگ تشخیص مبتنی بر گزارش حسابرسی یاد شده نهایتا با امضای مسئول حوزه کاری حسابرسی صادر می‌شود و برخلاف ادعای شاکی مبنی بر مسئولیت سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی، امضاء‌کنندگان برگ تشخیص، مسئول مندرجات آن خواهند بود. بنابراین بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات در اجرای ماده 28 آیین‌نامه 219 قانون فوق، در راستای وظایف حوزه کاری حسابرسی و امری ضروری و اجتناب ناپذیر خواهد بود. 3 بر اساس تبصره 4 ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصّصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی»، مقرّر شد حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مزبور، مطابق آیین‌نامه موضوع این ماده باشد. با توجه به اهمیّت گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و به منظور ارتقای کیفی گزارش‌های یادشده و کاهش ابهامات و اختلاف نظر فی مابین حسابداران رسمی و ماموران مالیاتی؛ مطابق تبصره 2 ماده 6 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 قانون فوق الذکر پیش‌بینی شد در صورتی که قبل از صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص تعیین درآمد مشمول مالیات براساس قوانین و مقرّرات مالیاتی (بند ب ماده 5 آیین‌نامه مذکور) و اظهار نظر نسبت به مالیات‌هایی که مودی به موجب قانون مکلّف به کسر و پرداخت آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی بوده است (بند ج ماده 5 آیین‌نامه مذکور) به توضیحات تکمیلی و مدارکی نیاز باشد، باید مطابق تبصره فوق اداره امور مالیاتی موضوع را کتبا از حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی استعلام نماید. حسابداران رسمی، موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی درخصوص استعلام ادارات امور مالیاتی در رابطه با ابهامات قانونی گزارش‌های حسابرسی، مکلّف به پاسخ‌گویی و ارائه توضیحات تکمیلی شدند. از این مقرّرات نیز مستفاد می‌شود که ماده 28 آیین‌نامه ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم با متن و روح قانون مغایرت ندارد. بنابراین مقرره مورد شکایت با قانون مغایرت ندارد و براساس صلاحیت اعطایی با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است." هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/7/22 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیئت عمومی به موجب تبصره 2 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب سال 1394 مقرّر گردیده است که سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند حسابرسی صورت‌های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی واگذار کند و در این صورت پرداخت حق الزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقرّرات مربوط برعهده سازمان امور مالیاتی است که این حکم مندرج در قانون اولا تجویز برون سپاری بخشی از وظایف سازمان امور مالیاتی است که می‌تواند این امر را به حسابرسان اعم از سازمان و موسسات واگذار نماید. ثانیا این امر اختیاری است و بدین معنا نیست که در هر موردی فرآیند فعالیت مودی نیاز به حسابرسی داشته باشد و حتما باید از ظرفیت سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی استفاده شود. ثالثا براساس مفاد تبصره 1 ماده 272 قانون مذکور الزامی به پذیرش نظر حسابرسان برای مامورین مالیاتی و یا سازمان امور مالیاتی وجود ندارد. رابعا پرداخت حق الزحمه برعهده سازمان امور مالیاتی است. با این حال، در ماده 28 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مقرّر شده است که در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات در تنظیم گزارش حسابرسی، سازمان گزارش را به حسابرسی یا موسسه ارجاع و تنظیم‌کنندگان مکلّف هستند طبق نظر مسئول حسابرسی سازمان نسبت به اصلاح گزارش اقدام نمایند که این حکم مندرج در مقرره تحمیل نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی به حسابرس مستقل یا سازمان حسابرسی و یا موسسه بوده و خلاف مفاد قانون یادشده و مبانی و اصول حاکم بر بحث استفاده از نظر کارشناسان و اهل خبره است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی