رای شماره 1259 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع بند 3 ماده 43 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1398 که بر اساس آن «... ابلاغ کلّیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هریک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت (مودی) می‌باشد»، ابطال شد

شماره 0100390 – 1/8/1401 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 14010997090581 1259 مورخ 12/7/1401 با موضوع : « بند 3 ماده 43 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1398 که بر اساس آن « ... ابلاغ کلّیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هر یک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت ( مودی ) می‌باشد » ، ابطال شد » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : 12/7/1401 - شماره دادنامه : 1259 - شماره پرونده : 0100390 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای حسین عبداللهی موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند 3 ماده 43 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1398 گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 3 ماده 43 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1398 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : " مطابق بند مورد شکایت « ابلاغ کلیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هر یک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت ( مودی ) می‌باشد .» الف - ناظر بر امکان ابلاغ به « هر یک از شرکا »: به تصریح ماده 203 قانون مالیات‌های مستقیم « اوراق مالیاتی به‌طور کلی باید به شخص مودی ابلاغ گردد » که ظهور در لزوم ابلاغ به « هریک از مودیان » به نحو استقلالی دارد و برخلاف شرکتهای تجاری، هیچ حکم قانونی دال بر ایجاد « شخصیت حقوقی مستقل » ناشی از تحقق عقود مشارکت مدنی وجود ندارد . از سوی دیگر چون ابلاغ، مقدمه اطلاع و اعمال حق دادخواهی هر یک از شرکا است لذا عدم ابلاغ به احد از شرکا زمینه محرومیت از حق یاد شده را موجب شده و از جمله مغایر حق اعتراض مودی مذکور در ماده 238 قانون یاد شده خواهد بود . ب - ناظر بر امکان ابلاغ به « مستخدمین مشارکت » این تجویز اساسا مطابقتی با ساز و کار قانونی ابلاغ به اشخاص حقوقی یا حقیقی مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم نداشته و با قانون آیین دادرسی مدنی سازگاری ندارد . چراکه اولا : ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم و تفسیر شعب آن دیوان از ماده مذکور دلالت بر عدم امکان ابلاغ اوراق به مستخدمین اشخاص حقوقی دارد . ثانیا : در ساز و کار ابلاغ به اشخاص حقیقی نیز طبق نص ماده 203 اولا : « اولویت با شخص مودی » است در حالی که بند یاد شده بدون ذکر ترتیب و با درج حرف « یا » هیچ‌گونه « تقدم یا تاخری » را برای مامور ابلاغ الزام ننموده است . حتی اگر به تجویز ماده 29 قانون مالیات‌های مستقیم به ماده 69 قانون آیین دادرسی مدنی مصوب 1379 مراجعه کنیم نیز مغایرت، آشکار است . به موجب این ماده « هرگاه مامور ابلاغ نتواند اورق را به شخص خوانده برساند باید در نشانی تعیین شده به یکی از بستگان یا خادمان او که سن و وضعیت ظاهری آنان برای تمییز اهمیت اوراق یاد شده کافی باشد ابلاغ نماید ...» ج - وفق ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم ابلاغ صرفا « در محل سکونت یا محل کار مودی » به مستخدمین و بستگان آن‌ها صحیح است، نه در سایر اماکن و حتی در واحد مالیاتی، در حالی که از این حیث نیز مقرره یاد شده مطلق است . لذا ابطال بند مذکور مورد تقاضا می‌باشد ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم فصل یازدهم : فرآیندهای مالیاتی صاحبان مشاغل مشارکت مدنی " ماده 43- ................. 3- ابلاغ کلیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هر یک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت ( مودی ) می‌باشد .- وزیر امور اقتصادی و دارایی " علیرغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت تا زمان صدور رای در هیات عمومی پاسخی از طرف شکایت واصل نشده است . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 12 ؍ 7 ؍ 1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی با عنایت به اینکه براساس بند 3 ماده 43 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1398 که موضوع آن کیفیت ابلاغ اوراق مالیاتی است، مقرر شده است که : «... ابلاغ کلّیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هر یک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت ( مودی ) می‌باشد » و حکم مزبور در مورد مودیانی که در قالب شخص حقوقی فعالیت داشته و مودی واحد محسوب می‌شوند به دلیل برخورداری از صرفا یک پرونده مالیاتی و یک تکلیف مشخص برای مودی با رعایت ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم فاقد ایراد است، لیکن در مورد مشارکت‌های مدنی عادی که در آن مودیان هرکدام به صورت جداگانه مودی محسوب شده و هریک از آن‌ها باید تکالیف خود از قبیل ارائه اظهارنامه و دفاتر و تبیین دلایل معافیت‌ها و هزینه‌ها را به نحو جداگانه انجام دهند، این حکم واجد ایراد بوده و با توجه به اینکه در ماده 203 قانون مالیات‌های مستقیم و سایر مقررات مربوط به امر ابلاغ در قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی ابلاغ به شخص مخاطب و مودی یا بستگان و یا مستخدم وی ملاک عمل است، بنابراین بند 3 ماده 43 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1398 که براساس آن در این فرض ابلاغ به هر یک از شرکا به منزله ابلاغ به شریک دیگر تلقّی می‌شود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود ./ حکمتعلی مظفری رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری