رای شماره 1773205 هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: رد شکایت ابطال عبارت «با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح» در بند 11 دستورالعمل شماره 200/33188 مورخ 1398/11/20 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور شماره و تاریخ تصمیم/ رای مورد اعتراض شماره دستورالعمل شماره 200/33188 مورخ 1398/11/20

هیئت تخصصی مالیاتی بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300251 0300252 * شماره دادنامه سیلور: 140431390001773205 تاریخ: 1404/07/19 * شاکی: آقای محمدمهدی زاهدی * طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح» در بند 11 دستورالعمل شماره 200/33188 مورخ 1398/11/20 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور شماره و تاریخ تصمیم/ رای مورد اعتراض شماره دستورالعمل شماره 200/33188 مورخ 1398/11/20 * شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیئت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: 11 در صورتی که هزینه‌های انجام شده بابت طرح یا طرح‌های سرمایه‌گذاری در یکسال مالی مازاد بر سود ابرازی همان سال باشد معافیت مالیاتی مازاد مذکور در سنوات بعدی قابل استفاده خواهد بود و در هر حال جمع مدت استفاده از معافیت بیش از چهار سال با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح نخواهد بود. * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: 1 قانون‌گذار در مفاد ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 مقرر نموده، آن قسمت از سود ابرازی شرکت‌های تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی و معدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف گردد از پنجاه درصد (50%) مالیات متعلق موضوع ماده (105) این قانون معاف خواهد بود مشروط بر این که قبلا اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین از وزارتخانه ذی ربط تحصیل شده باشد. در صورتی که هزینه اجرای طرح یا طرح‌های یاد شده در هر سال مازاد بر سود ابرازی همان سال باشد و یا از هزینه طرح سرمایه گذاریکمتر باشد می‌تواند از معافیت مذکور در محاسبه مالیات سود ابرازی سال‌های بعد حداکثر به مدت سه سال و به میزان مازاد مذکور و یا باقی مانده هزینه اجرای کامل طرح بهره مند شود. 2 سازمان امور مالیاتی در بند یازده مقرره شماره 33188/200 مورخ 1389/11/20 خارج اختیار مدت چهار سال تعیین شده در متن ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 را که مدت آن باید از تاریخ مجوز صادره از جانب مرجع صلاحیت دار محاسبه گردد را به چهار سال با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح تفسیر نموده است. 3 با توجه به مقررات حاکم بر نحوه ی صدور مجوز طرح توسعه از جانب وزارتخانه‌های ذی ربط، از قبیل تکمیل پرسش‌نامه طرح توسعه، انجام کارشناسی توسط کارشناسان مربوطه در شهرستان، انجام استعلام از سازمان محیط زیست، انجام استعلام حسب مورد از وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، بررسی طرح در مرکز استان و نهایتا صدور مجوز برای انجام طرح یا مجوز تاسیس ملحوظ داشتن زمان‌بندی مشخص و یکسان برای طی فرآیندهای ذکر شده متصور نمی‌باشد. مضافا اینکه زمان مورد انتظار برای صنایعی که نیاز به مجوز از وزارت بهداشت ، درمان و آموزش پزشکی ( معاونت غذا و دارو ) را داشته باشند به مراتب از صنایع دیگر بیشتر خواهد بود. بی‌تردید مقایسه دو واحد تولیدی که اولی مجوز طرح توسعه خود را در اولین ماه سال مالی اخذ کرده با واحد تولیدی دوم که مجوز طرح توسعه خود را در آخرین ماه سال مالی اخذ کرده باشد قیاسی مع الفارغ است. اما متاسفانه براساس بند یازده مقرره شماره 33188/200 مورخ 1389/11/20 دو واحد تولیدی مذکور به یک نسبت از تسهیلات قانونی بهره مند خواهند شد . با سه فرض الف هر دو واحد تولیدی در پایان دوره مالی سود یکسان داشته باشند. ب فعالیت هر دو واحد تولیدی کاملا مشابه بوده باشد. پ مدت انجام طرح توسعه در هر دو واحد تولیدی یکسان بوده و برای هر دو واحد چهار سال از تاریخ صدور مجوز تعیین شده باشد. واحد اول با اخذ مجوز در اول دوره مالی قریب به دوازده ماه فرصت انجام هزینه‌های طرح را داشته و از تسهیلات ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 در سال اول بصورت حد اکثری استفاده نموده است. اما واحد دوم بدلیل زمان اندک تا پایان دوره مالی فرصت انجام هزینه برای انجام طرح توسعه را نداشته بنابراین در اولین سال از دوره مالی چهار ساله تعیین شده در مقرره شماره 33188/200 مورخ 1389/11/20 از تسهیلات ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 بهره مند نخواهد شد. مضافا اینکه واحد تولیدی اول از فرصت چهارساله اجرای طرح توسعه بر اساس تاریخ مجوز صادره که با سال مالی نیز همخوانی دارد بطور کامل از تسهیلات ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 استفاده خواهد نمود اما واحد تولیدی دوم که بخش اعظم سال آخر اجرای طرح توسعه آن بر مبنای تاریخ مجوز صادره منتهی به سال پنجم دوره مالی تعیین شده در مقرره شماره 200/33188 مورخ 1389/11/20 خواهد شد از تسهیلات ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی1380/11/27 برای هزینه‌های انجام شده در سال چهارم اجرای طرح بر مبنای تاریخ صدور مجوز محروم می‌باشد . 5 مقید نمودن مدت استفاده از معافیت ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/10/27 به چهار سال مالی، فارغ از ماه و روز صدور مجوز و بدون توجه به نوع صنعت و نحوه ی اخذ مجوز از مراجع ذی ربط و فرآیند‌های متفاوت برای هر صنعت که لاجرم موجب تاخیر در صدور مجوز علی رغم درخواست‌های همزمان برای آن‌ها خواهد شد، اعمال تبعیض ناروا نسبت به فعالان اقتصادی در این حوزه بوده که مغایر با احکام شرع مقدس و بندهای 9 و 14 اصل سوم و همچنین اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می‌باشد. 6 اعمال عبارت «با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح» در بند یازده مقرره شماره 33188/200 مورخ 1389/11/20 سازمان امور مالیاتی ناعادلانه و احجاف مسلم نسبت به شرکت‌های تعاونی و خصوصی خواهد بود که اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین از وزارتخانه ذی ربط را در ماه‌های پایانی سال مالی اخذ نموده و عملا امکان هزینه کرد برای طرح سرمایه‌گذاری معین در سال مالی اخذ مجوز برای آن‌ها فراهم نبوده اما هزینه برای توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین را در قالب زمانی تعیین شده از جانب وزارتخانه ذی ربط متحمل و به انجام رسانده‌اند. 7 براساس تفسیر خارج از اختیار و بکارگیری عبارت «با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح» در بند یازده مقرره شماره 33188/200 مورخ 1389/11/20 سازمان امور مالیاتی اگرچه بخشی از هزینه برای طرح سرمایه‌گذاری معین علی رغم اینکه در قالب زمانی فرجه چهارساله تعیین شده ازجانب مرجع صلاحیت دار انجام پذیرفته اما چون در قالب سال مالی چهارساله نمی‌گنجد و بخشی از هزینه در سال مالی پنجم واقع می‌گردد مشمول مشوق ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 قرار نخواهد گرفت. 8 در عالم واقع فعالیت شرکت‌های متقاضی مشوق قانونی موضوع ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم متفاوت بوده و براساس ضوابط و مقررات مربوط به صدور مجوز مرتبط با نوع فعالیت، استعلام از مراجع ذی صلاح برای اظهار نظر پیرامون مجوز درخواست شده نیز متفاوت خواهد بود. برای مثال درخواست مجوز برای ایجاد واحد صنعتی تولید فلزات الزام به استعلام از سازمان غذا و دارو ندارد در صورتی که درخواست مجوز برای ایجاد واحد صنعتی تولید مواد غذائی یا داروئی مستلزم استعلام از سازمان غذا و دارو نیز خواهد بود. بدیهی است زمان اخذ پاسخ از مراجع مورد استعلام برای واحدهای تولیدی یکسان نبوده و این امر موجب می‌گردد تا وقفه زمانی در صدور مجوز اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین از وزارتخانه ذی ربط از زمان درخواست‌های ارائه شده ( اگرچه همزمان ) از جانب شرکت‌های تعاونی و خصوصی یکسان نباشد. بنابراین مبنا قرار دادن سال مالی اخذ مجوز برای استفاده از مشوق قانونی موضوع ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 فارغ از تاریخ ظرف زمانی تعیین شده از جانب وزارتخانه ذی ربط در مجوز اعطائی علاوه بر مخالفت با بندهای 9 و 14 اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران ناعادلانه و احجاف مسلم نسبت به شرکت‌های تعاونی و خصوصی خواهد بود که اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین از وزارتخانه ذی ربط را در ماه‌های پایانی سال مالی اخذ نموده‌اند که مغایر با آیات شریف قرآن کریم ، احادیث و روایات منقول از اهل بیت(ع) و قاعده فقهی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» می‌باشد . بنا به مراتب معروض داشته شده هشتگانه، ابطال عبارت « با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح » در بند 11 دستورالعمل شماره 33188/200 مورخ 1389/11/20 سازمان امور مالیاتی کشور بدلیل اعمال تبعیض ناروا و مخالفت با شرع مقدس و همچنین مغایرت با بندهای 9 و 14 اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران از تاریخ صدور مقرره مورد استدعا می‌باشد. * خلاصه طرف شکایت: لایحه‌ای واصل نشده است. * درخصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/44034 مورخ 1403/8/19 اعلام کرده است که: عطف به نامه شماره 0203108 مورخ 1402/9/5: موضوع بند (11) دستورالعمل شماره 33188 200 مورخ 1398/11/20 سازمان امور مالیاتی در خصوص معافیت مالیاتی طرح‌های سرمایه‌گذاری، در جلسه مورخ 1403/7/4 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می‌گردد: در صورتی که در تدوین دستورالعمل مورد شکایت رعایت مصالح ذی ربط شده باشد (که علی الظاهر شده است) خلاف موازین شرع شناخته نشد. رای هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه شاکی تقاضای ابطال از بعد شرعی بند 11 دستورالعمل شماره 200/33188 مورخ 1398/11/20 سازمان امور مالیاتی را نموده است (سابقا از حیث قانونی راجع به مصوبه اتخاذ تصمیم در هیئت تخصصی به عمل آمده است) و در پاسخ استعلام معموله از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری، شورای محترم نگهبان طی نامه شماره 102/44034 مورخ 1403/8/19 بیان داشته است "در صورتی که در تدوین دستورالعمل مورد شکایت رعایت مصالح ذی ربط شده باشد (که علی الظاهر شده است)، خلاف موازین شرع شناخته نشده" فلذا از منظر شرعی وجهی جهت ابطال (بطلان) مصوبه وجود نداشته به استناد تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت از این جهت صادر می‌نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری محمدعلی برومندزاده