رای شماره 3157 هیات عمومی دیوان عدالت اداری باموضوع: ابطال بند 8 دستورالعمل شماره 510/99/200 - 1399/5/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 0001366 1400/12/18- بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905813157 مورخ 1400/12/3 با موضوع: « بند 8 دستورالعمل شماره 200 / 99 / 510 1399/5/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که اعلام داشته است که هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول مقررات این دستورالعمل نخواهد بود، ابطال شد . » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1400/12/3 شماره دادنامه : 3157 - شماره پرونده : 0001366 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200 / 99 / 510 1399/5/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200 / 99 / 510 1399/5/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور (و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : " به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی با برداشت شاذی از ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تکلیف مودیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مودی ولو از واحدی با یک کد پستی در یک ساختمان به واحد دیگری با کد پستی دیگر در همان ساختمان و ادامه همان فعالیتهای پیشین، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیت‌های مشابه در محل قبلی است . نتیجه این برداشت را از جمله در جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 1396/12/7 هم می‌بینیم، که با رای شماره 1308 1399/11/12 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تاثیری بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکلیف قانونی‌اش ندارد، ابطال گردیده است . در بند 8 دستورالعمل مورد اعتراض نیز با همین برداشت به صرف هرگونه تغییر محل فعالیت، مودی کلا از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده، «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود . » در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رای پیش گفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری چنین حکمی حتی با مقرره مورد استنکاف یعنی ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 نیز مغایرت دارد . " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : دستورالعمل شماره 200/99/510 1399/5/11 سازمان امور مالیاتی کشور : در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 235 / 28321 1400/6/18 دفتر حسابرسی مالیاتی به موجب لایحه شماره 212 / 5582 / ص 1400/6/2 توضیح داده است که : " به موجب ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آن‌ها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده 84 این قانون باشد از انجام بخشی از تکایف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان مذکور را به‌صورت مقطوع تعیین و وصول نماید . در مواردی که مودی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می‌شود . حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود . با عنایت به مفاد ماده مذکور و تبصره ذیل آن ملاحظه می‌گردد که اولا: ماده قانونی مذکور که ذیل فصل مالیات بر درآمد مشاغل قرار گرفته است ... مودیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محل‌های مودیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور مبنی بر معافیت از ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف توسط مودیان، ناظر بر هر محل به صورت جداگانه می‌باشد و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره ماده مذکور بر محل جدیدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است در تعارض با نص ماده مذکور می‌باشد، از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدید مودی می‌بایست مجددا نسبت به ثبت نام محل جدید اقدام نماید . با مداقه در متن تبصره مرقوم مشهود است که قانون‌گذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی یا گروه‌هایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را به صورت مقطوع تعیین نماید . لذا دستورالعمل شماره 200/99/510 1399/5/11 و عبارت مورد شکایت در بند مورد اشاره از دستورالعمل مذکور، منطبق با اختیارات اعطایی قانون‌گذار در تعیین اشخاص مشمول حکم مقرر در تبصره ماده 100 قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای تبصره ماده مرقوم است و ضمنا دادنامه شماره 1308 1399/11/12 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که شاکی از دلایل درخواست ابطال عبارت موضوع شکایت عنوان نموده است، صرفا ناظر به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 1396/12/7 سازمان امور مالیات کشور می‌باشد و اتخاذ ملاک از رای ذکور به‌منظور اثبات قابلیت ابطال مقرره دیگر (عبارت موضوع شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510 1399/5/11 سازمان امور مالیاتی کشور) به علت تفاوت موضوعی میان آن‌ها با اصول حقوقی مغایر و فاقد جهات توجیهی است . برخلاف استنباط شاکی تبصره‌های 1 و 3 ماده 3 «آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم، ناظر بر «تغییر محل فعالیت» نمی‌باشند، بلکه موضوع تبصره 1 ماده 3 از آیین‌نامه مذکور، در خصوص موردی است که مودی بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشد و تبصره 3 ماده 3 آیین‌نامه مذکور نیز ناظر بر کارگاه‌ها و واحدهای تولیدی است که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل می‌باشد نه تغییر محل فعالیت . " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/3 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی با توجه به اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری قبلا و به موجب رای شماره 1308 1399/10/13 حکم به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 1396/12/7 سازمان امور مالیاتی کشور صادر کرده است و در قسمت مورد شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510 1399/5/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف استدلال مقرر در رای مذکور هیات عمومی و حکم مقرر در ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام شده است که هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده (3) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده (169) قانون مالیاتهای مستقیم ، مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول مقررات این دستورالعمل نخواهد بود، بنابراین قسمت مورد شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510 1399/5/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری