رای شماره 2459496 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع اعتراض به رای شماره 140231390001858027 1402/7/22 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

شماره 0106779 - 1402/10/9 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140231390002459496 مورخ 1402/9/21 با موضوع: «بر مبنای جواز حاصل از بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری ضمن نقض رای شماره 140231390001858027 مورخ 1402/7/22 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری اطلاق رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/5/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1402/9/21 - شماره دادنامه: 140231390002459496 شماره پرونده: 0106779 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری متقاضی: رئیس دیوان عدالت اداری موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رای شماره 140231390001858027 1402/7/22 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری گردش کار: به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال رای شماره 5471/4/30 1375/5/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی، موضوع به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیات مزبور پس از رسیدگی به موضوع به موجب دادنامه شماره 140231390001858027 1402/7/22 به رد شکایت رای صادر کرد. متن رای فوق به شرح زیر است: "راجع به شکایت آقای بهمن زبردست به طرفیت سازمان امور مالیاتی مبنی بر ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 5471/4/30 1375/5/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی، با توجه به اینکه حسب رویه جدید دیوان عدالت اداری و پذیرش اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 10909 - 1401/5/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، فی الواقع مطالبه مالیات از فرایند تسعیر نرخ ارز، مورد پذیرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداری از جمله استاندارد شماره 16 حسابداری، تسعیر نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با این فرض مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور با لحاظ این رویه تفسیر و تاویل می‌شود، لذا رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (مصوبه مورد شکایت) در حدود قوانین و مقررات بوده چرا که قوانین از ابتداء، مشعر بر مطالبه مالیات از درآمد بوده و تسعیر نرخ ارز از ابتدا واجد همین خصیصه بوده است و به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد." پس از صدور رای فوق، مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره 0106779 1402/7/30 به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی، پیشنهاد کرد که رای مزبور در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری از سوی رئیس دیوان عدالت اداری مورد اعتراض قرار بگیرد. متن نامه یاد شده به شرح زیر است: "جناب آقای دکتر دربین معاون محترم قضایی در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی با سلام و احترام به استحضار می‌رساند هیات تخصصی مالیاتی و بانکی در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته «ابطال اطلاق رای شماره 30/45471 1375/5/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی از تاریخ تصویب» به موجب رای شماره 140231390001858027 1402/7/22 با رد شکایت شاکی اعلام داشته است: « با توجه به اینکه حسب رویه جدید دیوان عدالت اداری و پذیرش اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 10909 1401/5/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، فی الواقع مطالبه مالیات از فرآیند تسعیر نرخ ارز، مورد پذیرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداری از جمله استاندارد شماره 16 حسابداری، تسعیر نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با این فرض مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور با لحاظ این رویه تفسیر و تاویل می‌شود، لذا رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (مصوبه مورد شکایت) در حدود قوانین و مقررات بوده چرا که قوانین از ابتدا، مشعر بر مطالبه مالیات از درآمد بوده و تسعیر نرخ ارز از ابتدا واجد همین خصیصه بوده است و به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید.» با وجود رد شکایت شاکی، به نظر می‌رسد مقرره مورد شکایت که اخذ مالیات از فرآیند تسعیر نرخ ارز در شرکت‌های دولتی را تجویز کرده مغایر قانون بوده و به همین دلیل رای هیات تخصصی واجد ایراد و در صورت صلاحدید قابل اعتراض می‌باشد. دلایل این امر به شرح ذیل است: هر چند مستفاد از قوانین حاکم و رویه قضایی هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله در رای اخیرالصدور شماره 140231390000531103 1402/3/2 فرآیند تسعیر نرخ ارز در زمره درآمدهای مشمول مالیات محسوب می‌شود. اما اصل کلی «شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی‌ها و ارزهای فروش نرفته» دارای استثنائاتی است و مقنن در قوانین متعدد استثنائات مذکور را اعلام نموده است که در ادامه چند نمونه از استثنائات مذکور ذکر می‌شود: اولا: مطابق ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد. ثانیا: بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه‌گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است. ثالثا: بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات، معاف از مالیات اعلام شده است. رابعا: قانون‌گذار در ماده 136 قانون محاسبات عمومی «شرکت‌های دولتی» را نیز از اصل کلی «شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی‌ها و ارزهای فروش نرفته» خارج کرده و اعلام نموده است: «سود و زیان حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی درآمد یا هزینه تلقی نمی‌گردد» بنا به مراتب فوق مدلول مقرره مورد شکایت دائر بر اخذ مالیات از فرآیند تسعیر نرخ ارز در شرکت‌های دولتی با نص ماده 136 قانون محاسبات عمومی مغایر بوده به همین جهت رای شماره 140231390001858027 1402/7/22 هیات تخصصی مالیاتی و بانکی شایسته اعمال بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری به نظر می‌رسد، در صورت صلاحدید با توجه به بقای مهلت قانونی اعتراض به آن پیشنهاد می‌گردد." رئیس دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/8/6 در هامش نامه مذکور مرقوم نموده‌اند که: «نسبت به رای هیات تخصصی معترض می‌باشم.» پس از وصول اعتراض مذکور موضوع مجددا به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و طرح اعتراض فوق در جلسه مورخ 1402/9/4 آن هیات، اعضای هیات تخصصی در قالب دو گروه موافق (اکثریت 10 نفر) و مخالف (اقلیت 5 نفر) با اعتراض، نظریه خود را برای طرح در جلسه هیات عمومی به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی ارسال کردند. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/9/21 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با توجه به اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری اخیرا و به دنبال صدور رای شماره 1103 مورخ 1402/3/2 از رویه سابق خود مبنی بر عدم مشمول مالیات بر فرآیند تسعیر نرخ ارز در خصوص کلّیت و عموم تسعیر نرخ ارز (تسعیر ارزهای موجود، تسعیر ارزهای به فروش رفته، تسعیر ارز با منشا صادراتی، تسعیر نرخ ارز موضوع ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و تسعیر ارز دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی) عدول نموده و درآمد محسوب شدن تسعیر نرخ ارز را فی الجمله و در مواردی که منشا تحصیل ارز منجر به تسعیر، از موارد استثناء به موجب قوانین خاص نباشد و در دفاتر مودی به عنوان درآمد ثبت شود، بر اساس استدلال‌های مندرج در رای یاد شده پذیرفته است و در عین حال موارد استثناء به موجب قوانین خاص را همچنان غیرمشمول یا معاف یا به نرخ صفر (حسب تعبیر مقنّن) محسوب می‌نماید و در ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور که از قوانین خاص در این موضوع است، مقرر شده است که: «سود و زیان حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی درآمد یا هزینه تلقّی نمی‌گردد. مابه التفاوت حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های مذکور باید در حساب ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور بدهکار باشد این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد»، لذا بنا به مراتب فوق، اطلاق رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/5/17 شورای عالی مالیاتی درخصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی خلاف قانون است و بر همین اساس برمبنای جواز جاصل از بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری، ضمن نقض رای شماره 8027 مورخ 1402/7/22 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید مقرره مزبور صادر شده، اطلاق رای شماره 5471/4/30 مورخ 1375/5/17 شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته شرکت‌های دولتی مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری