رای شماره 1095550 هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: رد شکایت ابطال 1 نامه شورای عالی مالیاتی به شماره 130953 /1003 /13803 مورخ 1403/3/29 ، 2 ابطال قسمت اخیر از بند 5 بخشنامه 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/18

هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300191 * شماره دادنامه سیلور: 140431390001095550 تاریخ: 1404/05/08 * شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی * موضوع شکایت و خواسته: ابطال 1 نامه شورای عالی مالیاتی به شماره 130953 /1003 /13803 مورخ 1403/3/29 2 ابطال قسمت اخیر از بند 5 بخشنامه 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/18 * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال مصوبات صدرالشعار به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیئت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: 1 نامه شورای عالی مالیاتی به شماره 130953 /1003 /13803 تاریخ 1403/3/29 به شرح ذیل است. خانم/ آقای/ شرکت ..... به شماره شناسه/ملی/مشارکت به آدرس، تهران ....... احتراما بازگشت به شکایت ارسالی به شماره ....... در خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی مربوط به سال 1399 موارد ذیل را اشعار می‌دارد: مطابق مقررات ماده 251 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع ماده 51 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/2/2 شورای عالی مالیاتی به شکایات مودی یا دادستان انتظامی مالیاتی که ظرف مدت 2 ماه از تاریخ ابلاغ آرای هیئتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورا واصل گردد. رسیدگی می‌نماید. با توجه به اینکه رای هیئت حل اختلاف مالیاتی مورد شکایت به شماره ................... مورخ 1403/02/22 از مصادیق آرای هیئت حل اختلاف مالیاتی مرحله بدوی 216 محسوب می‌گردد و توسط هیئت حل اختلاف رد شکایت شده است، بنابراین شکایت فوق الاشاره قابل طرح و بررسی در شورای عالی مالیاتی نمی‌باشد. بدیهی است در صورت ارائه مدارک و شواهدی مبنی بر رد موارد فوق الاشاره پرونده امر مجدد مورد بررسی قرار خواهد گرفت. بخشنامه شماره 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/11 : موضوع: اجرای اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم موضوع مواد (48) و (50) و (51) قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب 1400/01/02) نظر به این که به موجب مواد (48) و (50) و (51) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مجلس شورای اسلامی، مفاد مواد (238) و (251) قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب اسفند 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدی) اصلاح و از تاریخ 1400/10/10 لازم الاجرا می‌باشد. بدین‌وسیله موارد ذیل را مقرر می‌دارد. 1 کلیه اعتراضاتی که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده و در مهلت مقرر تسلیم اداره امور مالیاتی ذی ربط می‌شود. قانون رسیدگی مجدد در اجرای مفاد ماده (238) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل اجرایی آن می‌باشد. بنابراین اعتراضات به عمل آمده، قبل از اجرای قانون مذکور تابع مقررات زمان اعتراض (حسب مورد ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه 1394/04/31 و قسمت اخیر ماده 29 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387) می‌باشد. 2 باتوجه به تسری ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده به موجب ماده (48) قانون مذکور مصوب 1400/03/02 مهلت اعتراض به اوراق مطالبه یا استرداد مالیات بر ارزش افزوده که از تاریخ 1400/10/10 به بعد ابلاغ می‌شود. سی (30) روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور خواهد بود. 3 باتوجه به تغییر ساختاری هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی به شرح مقررات ماده (244) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و نظر به لازم الاجرا شدن احکام مقرر در این ماده و تبصره‌های آن از تاریخ 1400/10/10 در مواردی که ساختار جدید هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی به موجب احکام صادره توسط مرکز دادرسی مالیاتی شکل نگرفته است. مدیریت هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی موظفند در خصوص پرونده‌هایی که برای آن‌ها از تاریخ 1400/10/10 به بعد تعیین وقت جلسه دادرسی مالیاتی شده است با هماهنگی مرکز مذکور نسبت به تجدید دعوت از مودی و برگزاری جلسه هیئت حل اختلاف مالیاتی در چارچوب تشکیلات جدید مرکز دادرسی مالیاتی اقدام و مراتب عدم تشکیل جلسه هیئت را با اطلاع مودی ذی ربط برسانند. 4 به موجب ماده (251) اصلاحی قانون مالیتهای مستقیم، مهلت اعتراض به آرای قطعی هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر، دو ماه از تاریخ ابلاغ رای مذکور می‌باشد. در اجرای این ماده مودی یا دادستان انتظامی مالیاتی می‌توانند از آرای مذکور به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی، با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی اعتراض و درخواست تجدید رسیدگی نمایند. دادستان انتظامی مالیاتی در اجرای تبصره ماده (263) قانون مالیاتهای مستقیم می‌تواند اختیار اعتراض خود را به دادیاران تفویض نماید. 5 مهلت دو ماهه اعتراض موضوع ماده (251) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم، صرفا مربوط به آرای صادره‌ای است که از تاریخ 1400/10/10 ابلاغ می‌شوند. بنابراین آرای قطعی هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی که قبل از تاریخ مذکور ابلاغ شده‌اند. به لحاظ اعتراض کماکان تابع مقررات ماده (251) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/04/31 می‌باشند. همچنین آرای قطعی هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله‌ای از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی نمی‌باشند. نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می‌باشد. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: 1 نادیده انگاشتن اصل تناظر و حق دفاع در یک مرجع عالی اداری (شورای عالی مالیاتی) که قانون به عنوان یک حق بنیادین برای مودی تعیین نموده است. 2 نقض مسلم اصل (34) قانونی اساسی و سلب حق دادخواستی در شورای عالی مالیاتی به عنوان مرجعی که قانون تعیین نموده 3 نقض حقوق مودی که در ماده (256) و (259) و بند (4) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم برای مودی جهت شکایت به شورای عالی مالیاتی با ادعای نقض قوانین و مقررات یا نقص در رسیدگی توسط قانون‌گذار به رسمیت شناخته شده 4 جلوگیری از شکایت شهروندان به شورای عالی مالیاتی به عنوان یک مرجع عالی اداری از اقدامات اجرائی مامورین وصول اجراء که از یک سوی باتوجه به اقتدارات و اختیارات منحصر به فردی که این اشخاص در توقیف و ضبط اموال دارند و از سوی دیگر مستظهر به قدرت عمومی می‌باشند. که همین امر احتمال امکان زیاده روی یا سوء استفاده از قدرت قوت می‌بخشد طبیعتا جلوگیری از شکایت شهروندان در مرجعی که قانون تعیین نموده می‌تواند موجب گرفتاری و نارضایتی شهروندان را فراهم آورد. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 2739168 1403/7/18 به‌طور خلاصه توضیح داده است که: درخصوص پرونده به شماره 140331920000658798 با موضوع شکایت آقای حمیدرضا فتاحی به خواسته ابطال نامه شماره 130953 /1003 /13803 /201 مورخ 1403/3/29 شورای عالی مالیاتی و ابطال بند 5 بخشنامه شماره 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/11 سازمان امور مالیاتی کشور باتوجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده درخواست می‌شود. الف: چکیده وفق مقررات مورد شکایت با عنایت به ماده 251 ق.م.م آرای قطعی هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله‌ای (از جمله آرای هیئت حل اختلاف مالیاتی مرحله بدوی موضوع ماده 216 قانون مذکور) قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی نمی‌باشند. شاکی مدعی است که اولا مقررات مورد شکایت بر خلاف اصل تناظر و حق دفاع در یک مرجع عالی اداری (شورای عالی مالیاتی) است. ثانیا حکم مقرر در مقررات موضوع شکایت بر خلاف مفاد مواد 247، 256، 259 و بند 4 ماده 255 ق.م.م و اصل 34 قانون اساسی، حق شکایت از آراء قطعی و یک مرحله‌ای صادره از هیئت حل اختلاف مالیاتی در شورای عالی مالیاتی را از مودیان مالیاتی سلب نموده است. این درحالی است که اولا نامه معاون شورای عالی مالیاتی که شاکی ابطال آن را خواستار است قابل طرح در هیئت عمومی دیوان نیست، چرا که در پاسخ به شکایت موردی یک مودی و در راستای بند 5 بخشنامه موضوع شکایت صادر شده است و خود، قاعده عام الشمول نیست. ثانیا بند 5 بخشنامه فوق، براساس ماده 251 اصلاحی ق.م.م است (که به موجب ماده 51 قانون مالیات بر ارزش افزوده در تاریخ 1400/3/2 تصویب شده است) و به عنوان آخرین اراده قانون‌گذار، صرفا رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر را قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی بیان نموده است. ثالثا وفق ماده 256 ق.م.م حدود وظایف و اختیارات رئیس شورای عالی مالیاتی ارجاع شکایاتی است که حائز شرایط مندرج در ماده 251 ق.م.م (رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر) باشد. ب: 1 پیش از ورود در ماهیت موضوع و به عنوان دفاع شکلی پیرامون شکایت مطرح شده، ذکر این نکته ضروری است که شورای عالی مالیاتی اساسا هیچ‌گونه تصمیم نامه‌ای در قالب فرم مشخص مطرح ننموده است و نامه موضوع شکایت معاون شورای عالی مالیاتی در پاسخ به شکایت موردی احد از مودیان نظام مالیاتی صادر شده است و در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام‌آور بر نیامده است. لذا نامه موضوع شکایت معاون شورای مذکور از شمول ماده (12) قانون دیوان عدالت اداری خروج موضوعی دارد و قابل طرح در هیئت عمومی دیوان عدالت اداری نمی‌باشد. 2 پیش از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ماده (251) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مورخ 1380/11/27 مقرر می‌داشت: مودی یا اداره امور مالیاتی می‌تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقض رسیدگی با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقض رای و تجدید رسیدگی را درخواست کنند. به موجب ماده (51) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ماده (251) قانون مالیات‌های مستقیم به شرح زیر اصلاح گردید: مودی یا دادستان انتظامی مالیاتی می‌توانند ظرف دو ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی اعتراض نموده و تجدید رسیدگی را درخواست کنند. 3 همانگونه که ملاحظه می‌گردد، ماده (251) قانون مالیات‌های مستقیم پس از اصلاح در سال 1400 که در بردارنده آخرین اراده ی قانون‌گذار نسبت به شیوه شکایت از آراء صادره از هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی است درخصوص نحوه و شرایط مربوط به شکایت قابل طرح در شورا تعیین اشخاص مجاز به شکایت، مهلت قانونی جهت طرح شکایت و نوع آرایی که قابل رسیدگی و شکایت در شورای عالی مالیاتی می‌باشند (آراء هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر) متضمن حکم بدیعی می‌باشد که موخر بر احکام بند (4) ماده (255) و مواد (256) و (259) قانون مالیات‌های مستقیم تصویب شده است. ضمن آنکه رعایت اراده ی (موخر) قانون‌گذار در طرح شکایت نسبت به آراء هیئت حل اختلاف مالیاتی ضروری است، فقدان هر یک از موارد مذکور در ماده (251) اصلاحی قانون مذکور، موجب غیر قابل طرح و رسیدگی بودن در شورای عالی مالیاتی خواهد بود. بنابراین نادیده انگاشتن عبارت اصلاحی در ماده قانونی اخیرالذکر مخالف با نظر قانون‌گذار و فاقد محمل قانونی است. 4 شاکی در دادخواست مطروحه، برخلاف نص بکار رفته در ماده (251) اصلاحی قانون مالیات مستقیم با استناد به ماده (256) قانون مذکور شکایت از آراء تک مرحله‌ای و قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی را در شورای عالی مالیاتی امکانپذیر تلقی نموده است حال آن که استنباط مذکور صحیح نمی‌باشد زیر مقررات ماده (256) قانون مالیات‌های مستقیم به تبیین دو موضوع پرداخته است: الف: حدود وظایف و اختیارات رئیس شورای عالی مالیاتی در خصوص شکایات واصله ارجاع شکایاتی که حائز شرایط مندرج در ماده (251) اصلاحی قانون باشند توسط رئیس شورای عالی مالیاتی به شعب شورا و ب: نحوه و چگونگی به شکایات واصله در شعب شورای عالی مالیاتی، بنابراین اولا: مطابق مقررات ماده (251) اصلاحی قانون ادارات امور مالیاتی دیگر مجاز به طرح شکایت به شورای مذکور نیستند بلکه این وظیفه به دادستانی انتظامی مالیاتی محول گردیده است ثانیا قانون‌گذار با ذکر عبارت موعد مقرر در ماده (256) قانون مذکور، مهلتی برای طرح شکایت پیش‌بینی ننموده است که مبنای اعتراض و وارد شدن شکایت برای طرح در شورای عالی مالیاتی باشد. پر واضح است که عدم ذکر مهلت به دلیل آن است که مهلت قانونی اعتراض به آراء در مقررات ماده (251) قانون مذکور پیش‌بینی شده است. از این روی از آنجا که در مقام جمع بین دو ماده قانونی (مواد 251 و 256 قانون مالیات‌های مستقیم) نمی‌توان سیاست دوگانه‌ای اتخاذ نمود (نمی‌توانیم مهلت دو ماهه جهت طرح شکایت را طبق ماده 251 اصلاحی عمل نماییم و نوع رای مورد شکایت را از حکم ماده 256 اقتباس کنیم) منظور قانون‌گذار از رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی مندرج در ماده 256 قانون مالیات‌های مستقیم همان رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود و بر خلاف ادعای شاکی، امکان طرح شکایت از آرای قطعی تک مرحله‌ای هیئت حل اختلاف مالیاتی به شورای عالی مالیاتی وجود ندارد. لذا در صورتی که وفق تبصره 1 ماده 216 قانون مذکور رسیدگی هیئت حل اختلاف مالیاتی از این حیث باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذاشته شده است، رای صادره وفق تبصره مذکور قطعی و غیر قابل تجدیدنظر است و همان گونه که در مقررات موضوع شکایت به درستی بیان گردیده است شکایت از رای صادره موصوف، قابل طرح و بررسی در شورای عالی مالیاتی نمی‌باشد. 5 در پایان ذکر این نکته ضروری است این که در بخشنامه مورد درخواست ابطال اعلام شده، شرط لازم ناظر به رای قابل شکایت در شورای عالی مالیاتی این است که رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر باشد اولا بر اساس نص قانون‌گذار در ماده 251 قانون مالیات‌های مستقیم است ثانیا در مواردی که قانون بطور صریح حد و مرز اجرای آن را مشخص نموده باشد، باید بر همان اساس قانون را تفسیر نمود و نمی‌توان خارج از چارچوب مصرح در قانون آن را تفسیر و اجرا کرد. لذا شرط لازم برای رسیدگی در شورای عالی مالیاتی این است که شکایت از رای قطعی هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر باشد. باتوجه به مطالب پیشگفت تقاضای رد خواسته شاکی را دارد. رای هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری راجع به تقاضای ابطال قسمت اخیر از بند 5 بخشنامه شماره 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/18 رئیس کل سازمان امور مالیاتی که مقرر داشته است "همچنین آرای قطعی هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله‌ای از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی نمی‌باشد..." با عنایت به اینکه در ماده 251 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 اصلاحات بعدی و قبل از اصلاحات سال 1400 آرای قطعی قابل رسیدگی در شعب شورای عالی مالیاتی بوده است لیکن مقنن در اصلاح قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 به موجب ماده (51) قانون یادشده اقدام به اصلاح ماده 251 قانون مالیاتهای مستقیم نموده و صرفا آرای صادره از هیئت تجدیدنظر مالیاتی را قابل اعتراض در شعب شورای عالی مالیاتی دانسته است و مقرره مورد شکایت نیز در زمان حاکمیت این اصلاحیه صادر شده است و به درستی بیان داشته است که رای هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله‌ای که مراد غیر از رای هیئت مالیاتی تجدیدنظر است قابل طرح در شورای مالیاتی نمی‌باشد، فلذا مغایرتی با قانون نداشته به استناد بند (ب) ماده (84) از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری محمدعلی برومندزاده