رای شماره 1736156 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال نامه شماره 230 /68696 /د 1401/10/26 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شماره0107231 - 1402/7/19 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140231390001736156مورخ 1402/7/8 با موضوع: « نامه شماره 230 /68696 /د 1401/10/26 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم برای تمام فصول سال 1396 تاریخ 1402/2/15 تعیین شده است، به جهت توسعه مرور زمان رسیدگی به جرایم مالیاتی به ضرر مودیان از تاریخ تصویب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1402/7/8 - شماره دادنامه: 140231390001736156 شماره پرونده: 0107231 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای سید مسیح مولانا طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 230 /68696 /د 1401/10/26 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 230 /68696 /د 1401/10/26 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است: "طبق پاراگراف دوم از ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم «عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، حسب مورد مشمول جریمه‌ای معادل دو درصد مبلغ مورد معامله می‌شود. همچنین عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روش‌هایی که تعیین می‌شود مشمول جریمه‌ای معادل یک درصد معاملاتی که فهرست آن‌ها ارائه نشده است، می‌باشد» لذا طبق ماده مذکور جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم از دو بخش تشکیل می‌شود: 1 جرایم مربوط به عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود (دو درصد جریمه) 2 عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی (یک درصد جریمه) از طرفی طبق دادنامه شماره 140009970905811423 1400/6/6 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مرور زمان مالیاتی برای جرایم مقرر در ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ارائه فهرست معاملات، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارائه فهرست معاملات می‌باشد. همچنین طبق بخشنامه شماره 117 /96 /200 1396/8/23 و با استناد به تبصره 3 ماده 10 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، مهلت ارسال اطلاعات فهرست معاملات فصول بهار، تابستان و پاییز سال 1396 تا 1397/2/15 تمدید شده است و در نتیجه با احتساب مرور زمان پنج ساله از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم عدم ارسال یا ارائه فهرست معاملات سال 1396 تاریخ 1402/2/15 می‌باشد. لکن مطلب مورد بحث در ما نحن فیه در این است که تاریخ 1402/2/15 صرفا در خصوص رسیدگی به جرایم مربوط به عدم ارسال یا ارائه فهرست معاملات سال 1396 با استناد به مجوز بخشنامه شماره 117 /96 /200 1396/8/23 امتداد دارد و قابل تسری به جرایم عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصای خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نمی‌باشد. به عبارتی سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره 117 /96 /200 1396/8/23 صرفا مهلت ارسال فهرست معاملات را بنا به اختیارات قانونی خود تمدید کرده است و تمدید این مهلت ارتباطی با عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس ندارد. در نتیجه با استناد به ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مرور زمان پنج ساله در خصوص مطالبه جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاریخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد می‌باشد. معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی در نامه مورد اعتراض، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم را تاریخ 1401/2/15 دانسته است و این در حالی می‌باشد که به کاربردن عنوان جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم ناظر بر تمامی جرایم محصور در ماده مذکور می‌باشد و همان گونه که در توضیحات فوق بیان شده است این جرایم از دو بخش مجزا تشکیل می‌شود و مطالبه جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاریخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد می‌باشد. لذا بنا به توضیحات فوق نامه مورد شکایت متضمن وضع قاعده جدید و خارج از حیطه اختیارات معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن مورد درخواست می‌باشد." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: نامه شماره 230 /68696 /د 1401/10/26 "ادارات کل امور مالیاتی با عنایت به بخشنامه شماره 52/1400/200 14007/11 در خصوص مبدا زمانی مهلت مرور زمان مالیاتی جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 و با توجه به تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات فصلی فصول بهار، تابستان و پاییز سال 1396 در اجرای اختیارات تبصره 3 ماده 10 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 تا نیمه اردیبهشت ماه 1397 ( 1397/2/15 ) (موضوع بخشنامه شماره 117/96/200 1396/8/23 )، بدین‌وسیله یادآور می‌شود، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم برای تمام فصول سال 1396 تاریخ 1402/2/15 می‌باشد. لذا ضروری است ادارات کل امور مالیاتی ضمن توجه به این امر، اقدامات مقتضی را در این ارتباط معمول دارند. معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 1671 /212 /ص 1402/2/6 اعلام کرده است: "1 دادنامه شماره 140009970905811423 1400/6/6 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 8 /99 /210 1399/1/19 در خصوص مبدا زمانی مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 ، طی بخشنامه شماره 52 /1400 /200 1400/7/11 این سازمان برای اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ارسال شده است. مستفاد از مفاد دادنامه مذکور، به ویژه عبارت «با لحاظ این امر که حکم ماده 169 قانون مذکور در خصوص صدور صورت حساب و ثبت در سامانه به صورت فصلی انجام می‌شود و مطالبه سازمان امور مالیاتی از بابت جرایم ناشی از عدم ثبت معاملات نیز قبل از سررسید مالیات و در پایان هر فصل صورت می‌گیرد» اولا مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، مطابق مهلت ماده 157 قانون یاد شده، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارائه فهرست معاملات می‌باشد. ثانیا هر چند دو نوع جریمه در ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم ذکر شده، لیکن اطلاعات فهرست معاملات فصلی و صورت حساب‌های صادره از سوی مودی، مستقل و منفک از یکدیگر نمی‌باشند و پس از بررسی اداره امور مالیاتی، حسب مورد، متناسب با نوع تخطی مودی جریمه مربوط تعیین و اعمال می‌شود. 2 به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مذکور انجام می‌شود.» 3 فهرست معاملات مورد نظر که بر اساس مقررات ماده 10 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم در مقاطع سه ماهه (فصلی) توسط مودیان تهیه و تا یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل به سازمان امور مالیاتی کشور ارائه می‌شود، حاوی اطلاعات مربوط به خرید و فروش کالا و خدمات توسط مودی می‌باشد که در قسمت فروش آن بخش عمده و اصلی اطلاعات مربوط به صورت حساب فروش شامل اطلاعات هویتی خریدار، شماره اقتصادی خریدار و مبلغ فروش می‌باشد. 4 اداره امور مالیاتی در زمان بررسی فهرست معاملات و با توجه به اطلاعات فهرست معاملات ارائه شده از سوی مودی و همچنین اطلاعات واصله از فهرست معاملات طرف معامله (خریدار) نسبت به بررسی صورت حساب‌های مودی از حیث صدور یا عدم صدور صورت حساب و صحت مندرجات آن اقدام نموده و در صورت مشاهده مغایرت، حسب مورد جرایم پیش‌بینی شده در ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم را از مودی مطالبه خواهد نمود. 5 شاکی در شکواییه خود به درستی جرایم مورد نظر را تقسیم‌بندی نموده است، اما در تفسیری نادرست، رسیدگی به دو موضوع مورد اشاره را از هم منفک نموده و قائل به تفکیک در موعد حسابرسی آن‌ها شده است و این در حالی است که بدون رسیدگی به وضعیت ارسال یا عدم ارسال صورت حساب که در راستای بررسی فهرست صورت معاملات احصاء می‌شود، اساسا ورود به محاسبه جرایم مورد نظر امکان‌پذیر نمی‌باشد، لذا فهرست معاملات ارائه شده از سوی مودی و طرف معاملات که حاوی بخش عمده اطلاعات مربوط به صورت حساب‌های صادره می‌باشد، مبنای اصلی بررسی صورت حساب‌های صادره از سوی مودی خواهد بود. 6 با توجه به توضیحات فوق اطلاعات فهرست معاملات و صورت حساب‌های صادره مستقل از یکدیگر نمی‌باشند و در صورتی که در اجرای تبصره 3 ماده 10 آیین‌نامه مورد اشاره بازه زمانی ارائه فهرست معاملات مودی و طرف‌های معامله افزایش یابد، بدیهی است که مهلت رسیدگی به جریمه عدم ارسال صورت حساب صادره نیز به همان نسبت بیشتر شده و به تبع آن‌ها مهلت زمانی مقرر به رسیدگی هر دو مورد نیز افزایش می‌یابد. بنابراین مبدا زمانی محاسبه مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه هر دو نوع جریمه موصوف نیز یکسان و همان تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارائه فهرست معاملات می‌باشد. از این رو با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/7/8 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی صرف نظر از وجود اختیار یا عدم اختیار برای طرف شکایت در خصوص تغییر در مهلت‌های قانونی رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، اولا در ماده مذکور دو نوع جریمه لحاظ شده که شامل جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی خود برای دیگران یا کد اقتصادی دیگران برای خود (معادل 2 %) و جریمه مربوط به عدم ارسال فهرست معاملات (معادل 1 %) است و در مقرره مورد شکایت اشاره به بخشنامه شماره 52 /1400 /200 مورخ 1400/7/11 شده است که در این بخشنامه صرفا مهلت ارسال فهرست معاملات (بخش دوم جریمه‌های موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم) تمدید شده است و اصولا در آن راجع به تمدید جریمه‌های نوع اول و تغییر در مبدا شروع مرور زمان رسیدگی ماده مزبور، حکمی نیامده است و این در حالی است که در مقرره معترض عنه علی الاطلاق و مبنیا بر بخشنامه سابق آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم در هر دو بخش و برای تمامی فصول سال 1396، تاریخ 1402/2/15 تعیین شده است که به معنای توسعه مرور زمان پنج ساله قانون بدون مجوز قانونی است. ثانیا از لحاظ ماهیت، بین دو بخش از جرایم یاد شده تفاوت وجود دارد و بخش اول که در خصوص صدور یا عدم صدور صورت حساب و استفاده یا عدم استفاده از کد اقتصادی دیگران یا خود یا درج و عدم درج شماره اقتصادی است، به صورت آنی و حین معامله و رویداد مالی انجام می‌شود یا نمی‌شود و فی الواقع ظرف زمانی آن حین معامله و واقعه است که قانونا مرور زمان پنج ساله آن (تخلّف عدم انجام) از همان زمان باید لحاظ شود، لیکن در بخش دوم که ارسال فهرست معاملات یک فصل است، در پایان فصل برای همه فصل از روز اول تا پایان و یا مهلت مندرج در آیین‌نامه تا یک و نیم ماه بعد از پایان فصل است که در بخشنامه اولیه این مهلت تمدید شده و در واقع ارسال فهرست معاملات مبتنی بر انجام هر معامله و واقعه نیست و به صورت یکجا در پایان فصل و 45 روز بعد از پایان فصل انجام می‌شود که ماهیتا متفاوت است و به جهت اینکه در مقرره مورد شکایت با توسعه در مرور زمان به ضرر مودیان اقدام شده است، لذا برمبنای مراتب فوق که در دادنامه‌های شماره 1423 مورخ 1400/6/6 و شماره 3105 مورخ 1398/11/8 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز منعکس شده، نامه شماره 230 /68696 /د مورخ 1401/10/26 معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص موضوع شکایت و صرفا جرایم نوع اول به شرح فوق، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری