رای شماره 378069 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: عدم ابطال بند 4 8 از ماده 4 آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب 1402/11/3

شماره0208154 - 1404/2/22 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390000378069 مورخ 1404/2/16 با موضوع: بند 4 8 از ماده 4 آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1402/11/3 که بیان می‌دارد "واگذاری فعالیت‌های موضوع این آیین‌نامه از طرف مجامع حرفه‌ای و تشکل‌های صنفی به اعضای حقیقی یا حقوقی خود با تایید سازمان بلامانع می‌باشد. در این صورت مجامع یا تشکل‌های مذکور با اعضای خود نسبت به موارد عدم انجام تعهدات موضوع این آیین‌نامه مسئولیت تضامنی خواهند داشت " ابطال نشد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1404/2/16 شماره دادنامه: 140431390000378069 شماره پرونده: 0208154 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای امید یاهو طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 4 8 از ماده 4 آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب 1402/11/3 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 4 8 از ماده 4 آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب 1402/11/3 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : " در تعهدات قراردادی و غیرقراردادی اصل بر مسئولیت اشتراکی است و مسئولیت تضامنی امری است که نیاز به تصریح دارد از همین رو قانون‌گذار در قانون مالیات‌های مستقیم، 18 مرتبه مسئولیت شخص را از قاعده اصلی خارج نموده و در مواد مختلفی از جمله مواد 186، 187، 198، 199 و 200 و ... قانون مالیات‌های مستقیم در موارد تعهد متعهدین به جهت تضمین پرداخت مالیات یا جبران خسارت وارده به تضامنی بودن پرداخت مالیات یا جبران خسارت اشاره نموده است . طرف شکایت در دستورالعمل مورد اعتراض نسبت به واگذاری فعالیت‌های موضوع این آیین‌نامه از طرف مجامع حرفه‌ای و تشکّل‌های صنفی به اعضای حقیقی یا حقوقی خود و تخلّف اشخاص مذکور از وظایف محوّله مسئولیت تضامنی قرارداده است. این در حالی است که در سراسر قانون به هیچ وجه اشاره‌ای به وجود مسئولیت تضامنی در این خصوص اشاره‌ای نشده است . همان‌طور که مستحضرید علاوه بر دادنامه 140109970906010917 مورخ 1401/12/2 صادره توسط هیات تخصّصی دیوان عدالت اداری که تلویحا مسئولیت تضامنی در فرضی که نصّ قانونی برای آن وجود ندارد را غیرقانونی دانسته است، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 1294 [9510090905801294] مورخ 1395/12/3 مسئولیت تضامنی را در فرضی که نصّ قانونی برای آن وجود ندارد، مغایر با قانون دانسته است . لازم به توضیح است در آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 2 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب 1394/4/31 به شماره26709 مورخ 1397/2/19 که در این موضوع سابقا تصویب و لازم الاجرا بوده در خصوص موضوع مشابه، حکم متفاوت داشته و مسئولیت را برعهده همان شخص متخلّف قرار داده بود. به موجب بند 74 [94] آیین‌نامه مذکور: «در صورت تخلّف بخش غیردولتی یا دفتر از اجرای تکالیف مقرر در این آیین‌نامه یا مسامحه در حفظ و حراست از اسناد و مدارک مالیاتی چنانچه خسارتی به سازمان یا مودی وارد گردد، مسئولیت جبران خسارت وارده حسب مورد به عهده بخش غیردولتی یا دفتر است. در صورت عدم جبران خسارت وارده به سازمان ظرف مهلت تعیین شده از طرف سازمان، موضوع از طریق مراجع قانونی قابل پیگرد خواهد بود.» اما طرف شکایت در تغییر نظری مغایر با قانون، در فرض تخلّف یکی از اعضای مجامع و تشکّل‌ها علاوه بر شخص متخلّف مسئولیت تضامنی برای مجامع و تشکّل‌ها قرار داده است . بنابر مراتب مذکور مقرره مورد شکایت از زمان تصویب وفق ماده 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مورد تقاضاست ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (2) ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم بنا به پیشنهاد شماره 200/20249 /ص مورخ 1402/11/1 سازمان امور مالیاتی کشور و به استناد تبصره (2) ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، آیین‌نامه اصلاحی اجرایی نحوه واگذاری فعالیت‌های مالیاتی به بخش غیردولتی در پنج ماده و چهار تبصره تصویب و جایگزین آیین‌نامه اجرایی 26709 مورخ 1397/2/19 می‌شود و از تاریخ 1403/1/1 لازم الاجرا می‌باشد . ........................ ماده 4 وظایف بخش غیردولتی ........................ 4 8 واگذاری فعالیت‌های موضوع این آیین‌نامه از طرف مجامع حرفه‌ای و تشکّل‌های صنفی به اعضای حقیقی یا حقوقی خود با تایید سازمان بلامانع می‌باشد. در این صورت مجامع یا تشکّل‌های مذکور با اعضای خود نسبت به موارد عدم انجام تعهدات موضوع این آیین‌نامه مسئولیت تضامنی خواهند داشت . ........................... وزیر امور اقتصادی و دارایی " در پاسخ به شکایت مذکور، وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 1361663 مورخ 1403/4/12 نامه شماره 200/6527 /ص مورخ 1403/4/2 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که خلاصه آن به قرار زیر است: " مسئولیت تضامنی موضوع مقرره معترض عنه ناشی از قبول قرارداد توسط طرف مقابل بوده و از مسئولیت قراردادی نشات می‌گیرد و اساسا به موضوع مسئولیت قانونی مرتبط نیست. دادنامه شماره 140109970906010917 مورخ 1401/12/2 هیات تخصّصی در خصوص مشارکت مدنی ناظر به مسئولیت کل شرکا نسبت به مالیات‌ها از جمله مالیات تکلیفی است و نظر شاکی مبنی بر این که در آن دادنامه تلویحا موارد مسئولیت تضامنی در قانون نفی شده، به این دلیل صحیح نیست که تضامنی بودن مسئولیت مورد اشاره در مقرره فوق، مبتنی بر مسئولیت قراردادی است. در دادنامه شماره 9510090905801294 مورخ 1395/12/3 هیات عمومی توسعه مسئولیت تضامنی مصرّح در قانون نفی شده، اما آن رای با مقرره مورد شکایت ناظر بر مسئولیت قراردادی، ارتباط ندارد. تحقّق هدف تبصره (2) ماده 219 و ماده 13 قانون مدیریت خدمات کشوری، یعنی تسهیل در انجام امور مالیاتی مودیان، حمایت از حقوق ایشان و نظارت بر اعمال ارائه‌کنندگان خدمات مشمول واگذاری ایجاب می‌کند ضمانت اجراهای لازم از جمله مسئولیت تضامنی وضع گردد . از تبصره فوق این‌گونه استنباط می‌شود که واگذاری امور حاکمیتی (تشخیص و تعیین ماخذ مالیات، دادرسی مالیاتی و عملیات اجرایی وصول مالیات) تحت شمول واگذاری نبوده و واگذاری شامل امور تصدّی‌های دولت (ابلاغ، تدوین محتوای آموزشی و...) شده است. بنابر تصریح ماده 13 قانون مدیریت خدمات کشوری امور تصدّی‌های واگذار شده تحت نظارت و حمایت دولت انجام می‌شود، واگذاری موضوع بحث با توجه به اشخاص متقاضی (غیر دولتی) عموما در قالب تنظیم موافقت‌نامه/ قرارداد/ تفاهم‌نامه و اسنادی از این دست انجام می‌گیرد. بنابراین تحقّق هدف مقنّن یعنی تسهیل در انجام امور مالیاتی مودیان، حمایت از حقوق ایشان و نظارت بر اعمال ارائه‌کنندگان خدمات مشمول واگذاری ایجاب می‌کند در اسناد واگذاری (قرارداد/ موافقت‌نامه/ تفاهم‌نامه) ضمانت اجراهای لازم از جمله مسئولیت تضامنی وضع گردد تا به لحاظ تامین حقوق مودیان و حسن انجام امور واگذاری شده، جنبه بازدارندگی یا جبران خسارت وارده حسب مورد رعایت گردد. از این رو براساس تبصره موصوف، صلاحیت تعیین مقرّرات مربوط به «نحوه واگذاری» و «نحوه انجام تکالیف» به آیین‌نامه‌ای که توسط سازمان امور مالیاتی تهیّه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، محوّل شده که بر مبنای تجویز قانون‌گذار وضع مقرّرات صورت گرفته است ." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/2/9 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی با توجه به این که در قانون مالیات‌های مستقیم اجازه برون سپاری بخشی از فعالیت‌ها توسط سازمان امور مالیاتی داده شده و اشخاص عضو مجامع حرفه‌ای و تشکّل‌ها نیز با اجازه و تایید سازمان امور مالیاتی فعالیت‌های موضوع آیین‌نامه مورد شکایت را انجام می‌دهند، لذا به نوعی طرف قرارداد سازمان امور مالیاتی محسوب می‌شوند و باید در قبال ترک فعل‌ها یا تعهدات خود به سازمان امور مالیاتی پاسخگو باشند و سازمان نیز به دلیل انعقاد قرارداد با تشکّل‌ها و مجامع حرفه‌ای آن‌ها را دارای مسئولیت تضامنی تلقّی می‌کند و در نتیجه ایجاد مسئولیت تضامنی و قائل شدن به آن که در مقرره مورد شکایت ذکر شده مغایرت و منافاتی با مفاد قانون ندارد و بند 4 8 از ماده 4 آیین‌نامه اجرایی تبصره (2) ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب 1402/11/3 خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی