رای شماره 2432139 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: عدم 1 ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210 /99 /90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور - 2 ابطال قسمتی از نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 1403/10/20 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره0208310 - 1/11/1403 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390002432139 مورخ 11/10/1403 با موضوع: «عبارت "در صورتی که کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر باشد" در بخشنامه‌های شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 معاون سازمان امور مالیاتی کشور و شماره 19556/200/ص مورخ 20/10/1402 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 11/10/1403 شماره دادنامه: 140331390002432139 شماره پرونده: 0208310 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت پیشگامان فن‌آوری و دانش آرامیس «تپسی» با وکالت آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: 1 ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210 /99 /90 مورخ 25/11/1399 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 2 ابطال قسمتی از نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1403 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری به وکالت از شرکت پیشگامان فن‌آوری و دانش آرامیس «تپسی» به موجب دادخواستی واحد ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210 /99 /90 مورخ 25/11/1399 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال قسمتی از نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1403 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده‌اند که : " معاون سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 و رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1402، برخورداری معافیت شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جا به جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده را مشروط و مقید نموده‌اند به این که: «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن‌ها باشد». همان گونه که مستحضرید از اصل 51 قانون اساسی و دیگر مواد قانونی استنباط می‌شود برقراری مالیات و یا معافیت مالیاتی هر دو باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین نه تنها رجحانی برای اخذ مالیات از مردم وجود ندارد بلکه بنا بر موازین حقوقی از جمله اصل برائت لازم است از تفسیر موسع قوانین مالیاتی پرهیز و برای مالیات ستانی از اشخاص به قدر متیقن اکتفا گردد. به موجب بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387: ارائه «خدمات حمل‌ونقل عمومی و مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف می‌باشد و این معافیت مالیاتی با اصلاحاتی به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 قانون جدید استمرار یافت و مقرر شد: ارائه «خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف باشد. به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده از جمله ماده 20 قانون مصوب سال 1387 و ماده 17 قانون جدید، مالیات بر ارزش افزوده از مردم به عنوان خریدار کالا یا خدمات اخذ می‌شود و نقش مودی (به عنوان فروشنده) تنها وصول آن از خریدار و واریز به حساب سازمان امور مالیاتی می‌باشد، لذا باید توجه نمود نتیجه هر مقرره‌ای در این زمینه پیش از آن که متوجه مودی (جمع‌آوری‌کننده مالیات) باشد، متوجه مردمی است که اقدام به خرید کالا و خدماتی نموده‌اند که قانون‌گذار آن‌ها را مشمول معافیت مالیاتی قرارداده است فلذا نباید اجازه مالیات ستانی بلاوجه از مردم داده شود. به عبارت دیگر از نظر قانون‌گذار و برابر قانون ارزش افزوده، اشخاص بابت خدمات حمل‌ونقل نباید مبلغی به عنوان مالیات بپردازند و ارائه‌کننده خدمات حمل‌ونقل حق ندارد در ازای آن مبلغی به عنوان مالیات از مردم دریافت کند و بالتبع سازمان امور مالیاتی مجاز نیست برای مودیان تکلیفی برای وصول این مالیات از مردم ایجاد و درآمد حاصل از خدمات حمل‌ونقل را مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرار دهد. نکته حائز اهمیت این که سیاق عبارت «خدمات حمل‌ونقل» به کار رفته در قانون اطلاق داشته و «فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن» به صورت مطلق و غیرمشروط آن را مشمول معافیت از مالیات قرارداده است. نتیجتا هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل‌ونقل ارائه می‌گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود و از این رو ایجاد هرگونه قید و شرط در این زمینه اقدامی خارج از حدود صلاحیت و خلاف قانون محسوب می‌شود. براساس تعریف ارائه شده در بند الف ماده 1 دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 3/7/1398 مصوب وزارت کشور و وزارت صنعت، معدن و تجارت، ارائه‌دهنده خدمات هوشمند مسافر شخصی است که جهت جابه جایی و حمل‌ونقل مسافر درون شهری و حومه برخی از عملیات آن‌ها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام می‌شود ؛ اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند. شرکت موکل (تپسی) در راستای ماده 9 قانون توسعه حمل‌ونقل عمومی و مدیریت مصرف سوخت مصوب سال 1386، فصل سوم آیین‌نامه اجرایی تبصره (1) ماده (31) و ماده (32) قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 26/6/1391 در قالب مقرر در دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مجوز فعالیت خود را از شهرداری‌های محل فعالیت به عنوان مرجع ذی صلاح در زمینه حمل‌ونقل مسافر در محدوده شهر و حومه اخذ نموده است. درآمد شرکت نیز بخشی از کرایه سفر است که از سوی مسافران پرداخت می‌شود و اگر سفری انجام نشود شرکت از این بابت درآمدی نخواهد داشت. بنابراین با هیچ معیاری نمی‌توان این شرکت را از شمول عنوان ارائه‌دهنده خدمات حمل‌ونقل مقرر در قانون و در نتیجه معافیت مالیاتی مذکور خارج دانست . بنا بر قوانین جاری از جمله قانون رسیدگی به تخلفات راهنمایی و رانندگی، قانون مدیریت حمل‌ونقل عمومی در چهارچوب دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مسئولیت‌های متعددی در ارتباط با خدمات حمل‌ونقل بر عهده این شرکت‌ها قرار دارد و ارگان‌های نظارتی متعددی بر اجرای این مسئولیت‌ها نظارت می‌کنند. از جمله این که شرکت می‌بایست جهت اخذ مجوز از شهرداری محل فعالیت، رعایت مسئولیت‌های حمل و نقلی را برابر دستورالعمل تعهد نماید، در غیر این صورت اجازه فعالیت نداشته و پس از شروع فعالیت نیز تخطی از هر یک از مسئولیت‌ها مستوجب جریمه و حتی تعلیق و تعطیلی فعالیت شرکت خواهد شد. در این زمینه معاونت حمل‌ونقل ترافیک شهرداری تهران (به عنوان مرجع حاکمیتی مسئول خدمات حمل‌ونقل شهری) در نامه شماره 2 /99 /400 /73 مورخ 21/4/1399 به ریاست وقت سازمان امور مالیاتی کشور، معافیت این شرکت‌ها از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده را مانند سایر ارائه‌دهندگان خدمات حمل‌ونقل اعلام داشته است. تا پیش از این نیز بارها مسئولین سازمان امور مالیاتی با عنایت به پذیرش همین مسئولیت‌های قانونی به معافیت مالیاتی این شرکت‌ها اذعان نموده‌اند. بر همین اساس طی سال‌های گذشته به استناد همین مقررات، مالیات بر ارزش افزوده‌ای بابت خدمات ارائه شده از سوی شرکت جمع‌آوری و وصول نشده و مطالبه یک باره آنچه با مجوز قانون و مقررات ابلاغی وصول نشده، فاقد هرگونه وجاهت حقوقی است. بنابراین ایجاد شرط «کلیه مسئولیت‌ها» در مقرره‌های مورد شکایت، تحمیل امری بیش از مسئولیت‌های مقرر توسط قانون‌گذار و در نتیجه خلاف قانون و خارج از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی است . با عنایت به مراتب فوق : اولا با توجه به این که بهره‌گیری از روش‌های نوین در ارائه خدمات حمل‌ونقل از جمله استفاده از فرآیندهای هوشمند و استفاده از پلتفرم‌های اینترنتی طریقیت دارد و نه موضوعیت، فلذا تمایز قائل شدن سازمان امور مالیاتی بین شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر با سایر شرکت‌های حمل‌ونقل سنتی در زمینه امور مالیاتی از طریق مقید و مشروط کردن معافیت مذکور برای این شرکت‌ها برخلاف سایر شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات حمل‌ونقل اقدامی بلاوجه و تبعیض‌آمیز و خلاف قانون است . ثانیا وفق موازین حقوقی نمی‌توان برای اشخاص مسئولیتی فراتر از آن چه قانونا برعهده آن‌ها قرار گرفته، قائل شد. بنابراین هرچند شرکت ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر مسئولیت‌های گسترده‌ای در قبال سفر (نسبت به مسافرین، رانندگان و حتی مراجع مسئول) دارند، لیکن این امر به مفهوم آن نیست که کلیه مسئولیت‌های سفر از جمله مواردی که شخصا متوجه راننده است برعهده شرکت باشد. کما این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 577 مورخ 21/8/1385 در ارتباط با ابطال ماده 6 آیین‌نامه حمل بار و مسافر و مدت لغو پروانه فعالیت و تعطیلی موسسات حمل‌ونقل جاده‌ای مقرر داشته: «فقهای شورای نگهبان به شرح نظریه شماره 11426 /30 /84 مورخ 21/11/1384 ماده 6 آیین‌نامه مورد اعتراض را دائر بر متخلف و مسئول دانستن شرکت فقط در موردی که حادثه صرفا مستند به تقصیر راننده بوده و هیچ ارتباطی با تخلف شرکت نداشته باشد، خلاف موازین شرع تشخیص داده‌اند. بنابراین مستندا به قسمت اول ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ماده 6 آیین‌نامه فوق الذکر به جهت مذکور ابطال می‌شود.» فلذا عبارت مقرره مورد شکایت که به موجب آن معافیت مالیاتی شرکت مشروط شده است به این که «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن باشد» تکلیف مالایطاق و شرط محال است و از این حیث خلاف موازین قانونی و بلاوجه می‌باشد . ثالثا معافیت مالیاتی مقرر در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند 13 بخش ب ماده 9 قانون اصلاحی مذکور مصوب سال 1400 ناظر بر: «خدمات حمل‌ونقل مسافر درون و برون شهری» به صورت مطلق و غیر مشروط می‌باشد و نمی‌توان آن را مشروط به شرایطی نمود که در قانون پیش‌بینی نشده است، مضافا این که موارد استثناء شده را قانون‌گذار خود مشخص نموده است مانند خدمات حمل‌ونقل هوایی که در قانون اصلاحی صراحتا از شمول معافیت خارج شد. لذا معافیت مالیاتی مقرر در قانون شامل هر نوع خدمات حمل‌ونقل «فارغ از نوع ، نحوه و کیفیت آن» می‌گردد (امری که در مقرره مورد شکایت نیز به آن اذعان شده) و نمی‌توان آن را منحصر به یک نوع و یا یک بخش از خدمات حمل‌ونقل دانست کما این که اگر اراده قانون‌گذار غیر از این بود از عبارت خدمات (جمع خدمت) استفاده نمی‌کرد. در مانحن فیه بخشی از خدمات مرتبط با حمل‌ونقل از طرف شرکت به مسافرین ارائه می‌گردد از جمله دریافت و بررسی تقاضای سفر، تعیین و اعلام هزینه سفر، معرفی راننده و خودرو برای انجام سفر، پایش و نظارت بر سفر می‌باشد و بخش دیگر خدمات حمل‌ونقل شرکت که به رانندگان ارائه می‌گردد از جمله پیشنهاد سفر، معرفی مسافر و تعیین زمان و مکان انجام سفر، خدمات مورد نیاز طی سفر از جمله هدایت نرم‌افزاری راننده جهت تعیین بهترین مسیر برای سفر است. در واقع مجموع این خدمات می‌باشد که در چرخه فعالیت یک شرکت ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر همانند «تپسی» فرآیند حمل‌ونقل مسافر را تکمیل می‌نماید. حداقل انتظار از سازمان امور مالیاتی این بود همان گونه که درآمد صدور بلیط مسافری از سوی موسسات سنتی را خواه به صورت کاغذی یا الکترونیکی و اعم از این که مسافران از طریق اتوبوس‌های همان شرکت یا شرکت دیگر جا به جا شوند مشمول عنوان خدمات حمل‌ونقل محسوب و معافیت از مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده است، در مورد شرکت‌های هوشمند نیز که خیلی فراتر از صدور بلیط در ارائه خدمات حمل‌ونقل ایفاء نقش می‌کنند، معافیت مالیاتی را بدون ایجاد قید و شرطی اعمال می‌نمود . رابعا هیات عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه ضمن ابطال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی در ارتباط با تفکیک‌های به عمل آمده جهت خروج برخی شقوق خدمات از معافیت مالیات بر ارزش افزوده، همواره بر معافیت «مطلق خدمات» مقرر توسط قانون‌گذار تاکید کرده و مقید کردن آن از سوی سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون دانسته است از جمله دادنامه‌های شماره 348 [9710090905800348] 1/3/1397، 3223 [140009970905813223]12/7/1400[7/12/1400] و 298 [140009970905810298] 28/2/1400 و در جدیدترین رایی نیز که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 2586745 [140231390002586745] مورخ 5/10/1402 صادر و مصوبه سازمان امور مالیاتی مبنی بر استثناء نمودن شیرهای طعم دار از معافیت مالیات بر ارزش افزوده شیر مقرر در بند 4 ماده 12 قانون را از زمان تصویب ابطال نموده، مجددا بر علی الاطلاق بودن مورد معافیت تاکید کرده است . در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به این که شرط مورد اعتراض در مقرره مورد شکایت به نحوی که تشریح گردید مضیق‌کننده دامنه شمول قانون و خارج از حدود صلاحیت مرجع تصویب آن می‌باشد و منجر به مالیات ستانی بلاوجه از مردم و تضییع حقوق اشخاص می‌گردد، فلذا ابطال آن از زمان تصویب مورد استدعا می‌باشد ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " الف: بخشنامه شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مخاطبان/ ذی نفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع: معافیت شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده نظر به بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان 3/7/1398 در خصوص ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر که: «کلیه اشخاص حقوقی ارائه‌دهنده خدمات برخط جابه جایی و حمل‌ونقل مسافر درون شهری و حومه عضو اتحادیه صنفی کشوری کسب و کار مربوطه که برخی از عملیات آن‌ها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام شود؛ اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند» و باتوجه به این که ارائه خودرو از طریق نرم‌افزار به منزله قرارداد فی مابین مسافر، اشخاص حقوقی ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر و راننده می‌باشد که برای جابه جایی مسافر از مبدا تا مقصد معین تنظیم می‌گردد در صورتی که کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر باشد به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، لذا اشخاص حقوقی که مبادرت به ارائه خدمات هوشمند جابه جایی مسافر می‌کنند، چنانچه جابه جایی مسافر موضوع قرارداد منعقده حمل مسافر را به خودروهای خود مالک واگذار و درصدی از کرایه حمل را طبق مقررات برای حمل مسافر دریافت نمایند، با عنایت به مراتب فوق دریافت مذکور از مصادیق ارائه خدمات حمل‌ونقل مسافر موضوع بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده محسوب و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی‌گردد. معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ب: نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1402 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور بازگشت به نامه‌های شماره 61921 مورخ 12/4/1402 و 95675 مورخ 31/5/1402 به استحضار می‌رساند؛ بر اساس بند (12) ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی و مطابق جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می‌باشد . همچنین مطابق بخشنامه شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 ، «.... در صورتی که کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر باشد، به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد... ». بنابراین چنانچه با بررسی‌های به عمل آمده در مراحل حسابرسی، انطباق ماهیت فعالیت مودی با مفاد بخشنامه فوق الذکر اثبات گردد، مودی یاد شده معاف از پرداخت مالیات و عوارض متعلقه خواهد بود. رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 9841 /212 /ص مورخ 21/5/1403 توضیح داده است که : " تمام استدلال شاکی در این عبارت قابل خلاصه است: «... نتیجتا هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل‌ونقل ارائه می‌گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود» پاسخ: اگر این‌گونه تفسیر موسع از ارائه خدمات حمل‌ونقل را ملاک قرار دهیم می‌بایست تمامی اقداماتی را که «در جهت حمل‌ونقل» است، مشمول معافیت بدانیم؛ مانند: خدمات تعمیرات خودروهای حمل مسافر، خدمات بیمه خودروهای حمل مسافر، خدمات کنترل کیفیت خودرو، شرکت‌های پیمانکاری در زمینه احداث و تعمیر و نگهداری جاده‌ها، خدمات تخلیه بار، بارگیری، خدمات بسته‌بندی، خدمات اجاره کانتینر، خدمات پارکینگ‌داری بابت خودروهای حمل‌ونقل. ضمنا رای شماره 1484820 [140231390001484820] مورخ 11/6/1402 هیات تخصصی [مالیاتی، بانکی] آن دیوان موید این نظر می‌باشد. مراد از عبارت «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر»، صرفا همان مسئولیت‌های قانونی این‌گونه شرکت‌ها است. ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره برداری از نرم‌افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است . وفق اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. اصل بر شمول مالیات بر عرضه کالاها و ارائه خدمات است و معافیت استثنایی بر قاعده کلی تلقی می‌شود؛ چرا که بر اساس ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد. در ماده 12 همان قانون نیز عرضه کالاها و ارائه خدمات احصاء شده و همچنین واردات آن‌ها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف تلقی شدند. برابر مفاد مواد 2 و 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نیز عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آن‌ها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است؛ عرضه کالاها و ارائه خدمات در موارد مصرح از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. صرف نظر از این که حکم بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و جزء (13) بند (ب) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 روشن و بی‌نیاز از تفسیر به نظر می‌رسد، به فرض ایجاب ضرورت، برابر قواعد حاکم بر تفسیر، در تفسیر حکمی که استثناء بر قاعده کلی است (در این جا معافیت مالیاتی) اولا: می‌باید در مسیر احراز نظر مقنن گام برداشت، در این خصوص در خور ذکر است که نمایندگان مجلس اعم از مخالفین و موافقین حذف ماده (9) در چهارصد و هشتمین جلسه دوره دهم مجلس شورای اسلامی در تاریخ 23/10/1398 در نکاتی مانند «این ماده معافیت‌ها را افزایش داده و نباید دائمی باشد» اتفاق نظر داشته‌اند. بنابراین می‌توان نتیجه گرفت، نظر مقنن نیز بر عدم توسعه معافیت‌ها و مصادیق آن بوده است. ثانیا: ضرورت دارد از توسعه حکم استثنایی بر خلاف قاعده کلی خودداری شود، با این توضیح که با توجه به فقدان تعریف قانونی از عبارت «خدمات حمل‌ونقل» باید به تبادر عرفی آن که عبارت است از «حمل مسافر از یک مبدا مشخص به مقصد معین دیگر» (قدرمتیقن) اکتفاء نمود . 2 بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 3/7/1398 در صدد تعریف «ارائه‌دهنده خدمات بر خط جابه جایی و حمل‌ونقل مسافر» است و عبارت «خدمات بر خط جابه جایی» با عبارت «خدمات حمل‌ونقل» در ماهیت رفتار متفاوت است. چرا که مطابق قراردادهای منعقده، صورت‌های مالی و گزارشات حسابرسی، ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره برداری از نرم‌افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است. به بیان دیگر فعالیت شرکت یاد شده عملا نوعی خدمات بازاریابی (واسطه گری) برای طرفین فعالیت حمل (مسافر یا صاحب بار از یک سو و راننده از سوی دیگر) با استفاده از امکانات نرم‌افزار (اپلیکیشن) در بستر فضای مجازی می‌باشد. توضیح مهم آن که شرکت در قراردادهای منعقده خود با رانندگان به صراحت عنوان نموده است: تپسی با ارائه خدمات نرم‌افزاری، به منزله یک واسطه عمل کرده و تنها ارتباط میان مسافران متقاضی سفر و کاربران (رانندگان) را تسهیل می‌نمایند. همچنین در ماده (3) قراردادهای مذکور، موضوع قرارداد، ارائه خدمات نرم‌افزاری به کاربر، عنوان شده است. همچنین در بند 14 قرارداد نیز، درآمد حاصله، درآمد حاصل از حق استفاده و بهره برداری از نرم‌افزار تپسی می‌باشد . 3 همان گونه که معروض گردید اعمال معافیت نیازمند حکم قانون است. لذا معاونت حمل‌ونقل و ترافیک شهرداری تهران صلاحیت اعلام شمول معافیت را نداشته و اعلام وی منشا اثر نخواهد بود. از سوی دیگر با عنایت به این که شرکت‌های تعاونی مسافربری عهده دار کلیه مسئولیت‌های سفر بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخگو می‌باشند و به لحاظ ماهیت رفتار نیز متفاوت از شرکت طرف شکایت هستند، لذا مقایسه صورت گرفته از طرف شاکی صحیح نمی‌باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست ." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 11/10/1403 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی اولا براساس بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری، ابطال مقررات اجرایی مستلزم ارائه دلیلی مبنی بر خلاف قانون یا خارج از حدود اختیار بودن و تحقّق سایر جهات مقرر در بند قانونی مذکور است که در مانحن فیه چنین دلیلی ارائه نشده است. ثانیا براساس ماده 2 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 اصل بر این است که عرضه کالاها و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده است و استثنائات مربوط به این اصل در قالب موارد مقرر در ماده 9 قانون مزبور مشخص شده و بر همین اساس اتّخاذ اطلاق از موارد استثناء بر اصل، برخلاف اصول مسلّم حقوقی است و لذا ادعای این که واژه حمل‌ونقل اطلاق دارد و همه خدمات مقدم و موخر نسبت به خدمت اصلی حمل‌ونقل را در بر می‌گیرد، ناموجه و فاقد مبنای حقوقی است. ثالثا تفکیک بین قدر متیقّن از موارد معاف و مشمول مشوق‌ها و امتیازات مالیاتی (به موجب اصل 51 قانون اساسی) در موارد متعدد موجود در رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که شامل مواردی مانند دریافت کمیسیون املاک، دریافت حق مدیریت و راهبری شرکت‌های خدماتی، دریافت خدمات کشتارگاهی و... است، مویدی بر این واقعیت است که خدمات ارائه شده توسط متصدی حمل‌ونقل و مباشر حمل‌ونقل مجزا از یکدیگر بوده و معافیت صرفا به مباشر حمل‌ونقل و درآمدی که وی از این طریق تحصیل می‌کند، تعلّق می‌گیرد. رابعا در مورد تاکسی‌های اینترنتی و موارد مشابه، اصولا بخش اصلی کرایه اخذشده مربوط به خدمتی است که راننده به مسافر ارائه می‌کند و این قسمت اصلی از کرایه منطبق با عنوان مقرر در جزء (13) بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و از پرداخت مالیات معاف است، ولی نسبت به آن قسمتی که شرکت به راننده خدمت ارائه می‌دهد، سهم پرداختی و کمیسیون دریافت شده توسط شرکت مشمول مالیات است. خامسا از لحاظ مالیات مشاغل و عملکرد و نیز مالیات بر ارزش افزوده، راننده اصولا یک مودی است و شرکت تاکسی اینترنتی نیز مودی دیگری است و در مالیات مشاغل هریک از مودیان تکالیف خاص خود را دارند و چون در مالیات مستقیم معافیت وجود ندارد، هریک از آن‌ها حسب مدارک و مستندات و هزینه‌های خود مشمول تشخیص و حسابرسی مالیاتی می‌شوند و با این وصف چون در موضوع پرونده حاضر دو خدمت وجود دارد و امکان اتّخاذ اطلاق وجود ندارد، لذا عبارت «در صورتی که کلّیه مسئولیت‌های حمل مسافر برعهده اشخاص حقوقی ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه جایی مسافر باشد» در بخشنامه‌های شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 معاون سازمان امور مالیاتی کشور و شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1402 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در حدود قانون صادر شده و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 10/2/1402) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی