رای شماره 404 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: بند 5 1 دستورالعمل شماره 23720 /200 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره‌برداری پیش‌بینی شده به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می‌شود

شماره ه / 547 / 94 1396/5/21 بسمه تعالی جناب آقای جاسبی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران با سلام یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 404 مورخ 1396/5/3 با موضوع : « بند 5 1 دستورالعمل شماره 200 / 23720 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره برداری پیش‌بینی شده به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می‌شود » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و سرپرست هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری مهدی دربین تاریخ دادنامه : 1396/5/3 شماره دادنامه : 404 کلاسه پرونده : 547 / 94 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : شرکت سیمان آذر آبادگان خوی موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 230 / 14971 / د 1392/6/3 و بند 5 1 دستورالعمل شماره 200 / 23720 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شرکت سیمان آذر آبادگان خوی با مدیریت آقای محمدصالح نبی‌زاده‌اصل به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بخشنامه شماره 230 / 14971 / د 1392/6/3 و بند 5 1 دستورالعمل شماره 200 / 23720 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : « ریاست محترم دیوان عدالت اداری احتراما، به استحضار می‌رساند اینجانب نسبت به بخشنامه شماره 230 / 1497 / د و نیز دستورالعمل شماره 200 / 23720 اعتراض داشته و با توجه به اینکه وفق قوانین نمی‌باید از این کارخانه به مدت 10 سال مالیات دریافت می‌گردید و به لحاظ معافیت 10 سال به شرح لایحه دفاعیه که پیوست می‌باشد، تقاضای ابطال بخشنامه فوق‌الاشاره و نیز دستورالعمل مذکور را از محضر آن ریاست داریم . لایحه دفاعیه : هیات عمومی دیوان عدالت اداری سلام علیکم موضوع : درخواست ابطال بخشنامه به شماره 230 / 1497 / د 1392/6/3 معاون مالیاتهای مستقیم و بند 5 1 دستورالعمل شماره 200 / 23720 1391/11/30 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور احتراما همان‌طور که مستحضرید اصولا تصویب نامه‌ها، دستورالعملها و بخشنامه‌های صادره می‌باید در چارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آن‌ها نداشته باشد، به طوری که بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254 / ت36095ه 1388/4/10 هیات وزیران، به علت آن که موجب تضییق دایره شمول قانون شده است طی دادنامه شماره 928 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید، لکن معاون مالیاتهای مستقیم طی بخشنامه شماره 230 / 1497 / د 1392/6/3 در تبیین رای صادره مذکور اعلام داشته‌اند به موجب بند 5 تصویب فوق‌الذکر، واحدهای تولیدی و معدنی حتی در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مالیاتی مناطق کمترتوسعه‌یافته دارا نخواهند بود بلکه می‌باید از معافیت مالیاتی چهار ساله و به میزان 80 درصد برخوردار گردند که این امر در مغایرت آشکار با رای صادره فوق‌الاشاره از طرف هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد چرا که موجب تضییق بیشتر شمول قانون شده است به طوری که اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برابر مفاد بند الف ردیف 3 مصوبه شماره 76254 / ت36095ه 1388/4/10 و نیز بند 5 1 دستورالعمل شماره 200 / 23720 1391/11/30 « واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود » طی گواهی امکان برخورداری از معافیت مالیاتی ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به شماره 106 / 6723 / ه 1392/4/28 معافیت مالیاتی شرکت را به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد اعلام نموده‌اند . بعد از ابطال مفاد بند الف ردیف 3 مصوبه یاد شده، طی رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اصلاح مدت و میزان معافیت، درخواست بررسی مجدد داده شد لکن این بار نیز اداره کل امور مالیاتی مربوطه به استناد بخشنامه شماره 230 / 1497 / د 1392/6/3 معاون مالیاتهای مستقیم درخواست شرکت جهت اعمال معافیت مناطق کمتر توسعه یافته را مردود اعلام نموده‌اند . لازم به توضیح است این شرکت دارای اعلامیه تاسیس به شماره 1101 / 800 1383/1/22 و پروانه بهره برداری به شماره 1101 / 3641 1388/12/4 در زمینه تولید سیمان خاکستری می‌باشد که تاریخ اعلامیه تاسیس مصادف با طول برنامه سوم توسعه اقتصادی ( 1383 1379 ) بوده که با توجه به تصویب نامه شماره 25335 / ت24836ه 1380/5/29 هیات وزیران و برابر ماده 1مصوبه مذکور با موضوع فهرست مناطق کمترتوسعه یافته کشور، بخش ایواوغلی شهرستان خوی ( محل استقرار و فعالیت شرکت ) در ردیف 169 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته می‌باشد . از طرفی برابر بخشنامه شماره 10221 / 48462 30 / 4 1378/9/28 معاون وقت درآمدهای مالیاتی وزارت متبوع، معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوطه خواهد بود ( نه تابع مقررات و ضوابط زمان صدور پروانه ) به طوری که رفع محرومیت از مناطق محروم طی دوره استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیتهای موضوع اولویتهای مذکور در ماده 132 و اصلاحی پس از آن موجبی جهت حذف پنجاه درصد ( 50 %) مدتهای مذکور در ماده فوق نبوده، متقابلا در خصوص مناطقی که موقع اخذ مجوز به عنوان محروم شناخته نمی‌شده و پس از آن، بنا به دلایلی جزو مناطق محروم آورده می‌شود، این تغییر وضعیت سبب برقراری معافیت بیشتر از مدت اولیه نخواهد بود ( لازم به توضیح است برابر مقررات ماده 132 قبل از اصلاحی مصوب 1380/11/27 مدت زمان معافیت مالیاتی بر اساس نوع کالاهای تولیدی اولویت‌بندی شده بود و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در منطقه محروم به میزان 50 درصد معافیت مالیاتی افزوده می‌شد لکن برابر ماده132 اصلاحی مصوب 1380/11/27 مدت زمان معافیت بر اساس مناطق اعمال می‌شود یعنی کل مناطق به مدت چهار سال به میزان 80 درصد و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان 100 درصد و به مدت ده سال ) چنانچه ملاحظه می‌شود هدف مقنن در راستای تحقق اهداف برنامه توسعه اقتصادی ایجاد انگیزه جهت مشارکت و سرمایه‌گذاری اشخاص در مناطق یاد شده می‌باشد و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی با درک صحیح از هدف مقنن صورت گرفته است . لذا اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد توسط اداره کل امورمالیاتی استان آذربایجان غربی، وفق بخشنامه شماره 230 / 1497 / د 1392/6/3 و بند 5 1 دستورالعمل شماره 200 / 23720 1391/11/30 به ترتیب مغایر با رای صادره توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی بوده، لذا خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال آن‌ها اقدام لازم را مبذول نمایند .» متن بخشنامه و دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است : الف بخشنامه شماره 230 / 14971 / د 1392/6/3 معاون مالیاتهای مستقیم « بخشنامه ب دستورالعمل شماره 200 / 23730 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور : « 5 شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط می‌باشد . 5 1 واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود .» در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212 / 30423 / د 1394/8/19 تصویر نامه شماره 232 / 28316 / د 1394/8/6 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است : « در خصوص درخواست ابطال بخشنامه شماره 230 / 14971 / د 1392/6/3 : 1 بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد ( 80 %) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد ( 100 %) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند . 2 به موجب تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیات وزیران می‌رسد . 3 بر اساس تصویب نامه شماره 21372 / ت28893ه 1382/4/31، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، برای مدت باقیمانده از برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ( سالهای 1381، 1382 و 1383 ) ابلاغ گردید . لازم به ذکر است به موجب تصویب نامه‌های 12290 / ت33051ه 1384/3/24، 4318 / ت34861ه 1385/2/11 و تبصره بند 5 تصویب نامه 76254 / ت36095ه 1388/4/10 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب نامه شماره 21372 / ت28893ه 1382/4/31، به ترتیب برای سنوات 1384، 1385، 1386 و 1387 تنفیذ گردید . 4 بر اساس تصویب نامه شماره 76234 / ت36095ه 1388/4/10 هیات وزیران، فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، ابلاغ گردید که به موجب بند 5 آن، مفاد تصویب نامه مذکور از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد . 5 لازم به ذکر است طبق جزء ( الف ) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر در مورد نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آن‌ها در فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته نیامده است، چنانچه بهره برداری واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم تا پایان تیر 1388 شروع شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود لیکن وفق حکم دادنامه شماره 928 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد جزء ( الف ) بند 3 تصویب نامه یاد شده، ابطال گردید لذا تسری معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته برای واحدهای تولیدی و معدنی که از ابتدای سال 1388 به بعد به بهره برداری رسیده‌اند ( پس از طی کلیه مراحل و صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه ذیربط برای آن‌ها صادر گردیده است ) و محل استقرار آن‌ها در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 76234 / ت36095ه 1388/4/10 هیات وزیران نباشد فاقد وجاهت قانونی می‌باشد . با عنایت به مراتب فوق و ابطال جزء ( الف ) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر، از ابتدای سال 1388 صرفا واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تصویب نامه شماره 76234 / ت36095ه 1388/4/10 با رعایت سایر قوانین و مقررات، شرایط لازم برای استفاده از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده 132 قانون موصوف را دارا می‌باشند و تسری معافیت مالیاتی یاد شده به درآمد ابرازی واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در نقاطی که در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب‌نامه شماره 76234 / ت36095ه 1388/4/10 مصرح نگردیده‌اند، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد . در خصوص درخواست ابطال بند 5 1 بخشنامه 200 / 23720 1391/11/30 : 1 بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1376/11/26، درآمد واحدهای تولیدی و معدنی که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون از طرف وزارتخانه‌های صنایع، معادن و فلزات یا جهاد سازندگی حسب مورد برای آن‌ها کارت شناسایی یا پروانه بهره برداری صادر یا قراردادهای استخراج و فروش منعقد می‌شود از تاریخ استخراج و بهره‌برداری حسب اولویتهای ( 1 ) ، ( 2 ) و ( 3 ) به ترتیب به مدت 8، 6، 4 سال از مالیات معاف هستند . در مورد واحدهای یاد شده که در مناطق محروم استقرار دارند و یا مستقر می‌شوند، معادل پنجاه درصد ( 50 %) مدتهای مذکور در فوق حسب مورد به مدت معافیت مقرر در این ماده اضافه می‌شود . 2 بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد ( 80 %) و به مدت چهار سال در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد ( 100 %) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند . 3 به موجب ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، « تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آن‌ها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد . از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده ( 13 ) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/6/7 و استفساریه مصوب 1374/1/21 قانون اخیرالذکر لغو می‌گردد .» لذا حکم موضوع بخشنامه شماره 30 / 4 / 10221 / 48462 1378/9/28 ریاست وقت این سازمان، که بر اساس آن معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوط خواهد بود، صرفا در طول سنوات لازم‌الاتباع بودن قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1376/11/26 جاری بوده و از ابتدای سال 1381 با تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مورخ 1380/11/27، قوانین و مقررات جدید لازم الاجراء می‌باشند . با عنایت به مراتب فوق و از آنجا که به موجب ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدا شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود و همچنین بر اساس مقررات، چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود . همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمترتوسعه‌یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعدا به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه یافته موضوع قسمت اخیر ماده 132 قانون مذکور را نخواهند داشت، لذا مبدا شروع اعمال معافیت مالیاتی مذکور و همچنین قوانین و مقررات و ضوابط مالیاتی حاکم بر واحدهای تولیدی و معدنی، صرفا تابع زمان صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه‌های ذیربط، می‌باشد .» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/5/3 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی الف : با توجه به اینکه پیش از این، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 355 و 9510090905800354 1395/5/26 بخشنامه شماره 230 / 14971 / د 1392/6/3 سازمان امور مالیاتی را ابطال کرده است، بنابراین به لحاظ وجود رای قبلی و حاکمیت قاعده اعتبار امر مختوم، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بخشنامه مذکور وجود ندارد . ب : مطابق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که : « درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهارسال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند .» نظر به اینکه در بند 5 1 دستورالعمل شماره 200 / 23720 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی با تجاوز از حکم مقنن برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره برداری پیش‌بینی شده ولی در ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اعمال معافیت از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین بند 5 1 بخشنامه موصوف مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی