رای شماره 902432 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: عدم ابطال ماده (6) آیین‌نامه اجرایی بند (ه) تبصره 9 قانون بودجه سال 1402 کشور (موضوع تصویب نامه شماره 57567/ت61182ه مورخ 1402/4/5 هیات وزیران)

شماره0202960 - 1403/5/1 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390000902432 مورخ 1403/4/19 با موضوع: «حکم مقرر در ماده (6) آیین‌نامه اجرایی بند (ه) تبصره 9 قانون بودجه سال 1402 کشور موضوع تصویب نامه شماره 57567/ت61182 ه مورخ 1402/4/5 هیات وزیران مبنی بر لزوم درج مبالغ پرداختی از سوی دستگاه‌های مشمول در سامانه مودیان جهت احتساب به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1403/4/19 - شماره دادنامه: 140331390000902432 شماره پرونده: 0202960 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای بهمن زبردست طرف شکایت : هیات وزیران موضوع شکایت و خواسته : ابطال ماده (6) آیین‌نامه اجرایی بند (ه) تبصره 9 قانون بودجه سال 1402 کشور (موضوع تصویب نامه شماره 57567/ت 61182 ه مورخ 1402/4/5 هیات وزیران) گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال ماده (6) آیین‌نامه اجرایی بند (ه) تبصره 9 قانون بودجه سال 1402 کشور (موضوع تصویب نامه شماره 57567/ت 61182 ه مورخ 1402/4/5 هیات وزیران) را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می‌رساند، وفق ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.» یعنی اگر پرداخت هزینه‌ای به موجب قانون باشد، به خودی خود و علی الاطلاق قابل قبول مالیاتی است و هیچ نیازی به مصوبه هیات وزیران ندارد. پس هزینه‌های فرهنگی که شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و موسسات انتفاعی وابسته به دولت، به موجب بند ه تبصره 9 ماده واحده قانون بودجه سال 1402، مکلّف به انجام آن شده‌اند هم، قابل قبول مالیاتی هستند و برای این کار نیازی به مصوبه هیات وزیران نیست . با این همه، در ماده 6 تصویب نامه مورد شکایت اگر هیات وزیران، هزینه‌ای که به موجب قانون باید پرداخت شود را قابل قبول مالیاتی اعلام نموده بود هم، اشکالی نداشت و می‌شد آن را تنها یک اشتباه ساده دانست. مشکل آنجایی است که هیات وزیران، قابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌ای را که پرداخت کنندگانش، به موجب حکم بند ه تبصره 9 ماده واحده قانون بودجه سال 1402 مکلّف به پرداختش هستند، مشروط به درج در سامانه مودیان نموده، درحالی که اصولا این سامانه و قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان برای کنترل درستی فروش‌های مودیان طراحی شده و نه کنترل درستی هزینه‌های آن‌ها و وفق این قانون هم، قابل قبول مالیاتی بودن هیچ هزینه‌ای مشروط به درج در سامانه مودیان نشده است . گرچه بطلان مقرره مورد شکایت تا همین جا نیز روشن است، با این همه می‌توان در این باره از رای شماره 412 مورخ 1392/6/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز وحدت ملاک گرفت که وفق آن، با استناد به ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده، «در قانون هر هزینه‌ای که پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیات وزیران انجام گرفته شده باشد، علی الاطلاق قابل قبول اعلام شده است.» لذا از آنجا که ماده 6 تصویب نامه مورد شکایت، مغایر رای مذکور و نیز مغایر ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم و بند ه تبصره 9 ماده واحده قانون بودجه سال 1402، همچنین خارج از حدود اختیار قانونی است و موجبات تضییع احتمالی حقوق قانونی مودیان مربوطه را فراهم می‌آورد، درخواست ابطال آن را از زمان تصویب دارم ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " تصویب نامه هیات وزیران شماره: 57567/ت 61182 ه تاریخ: 1402/4/5 وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی وزارت میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی وزارت امور اقتصادی و دارایی سازمان برنامه و بودجه کشور سازمان اداری و استخدامی کشور معاونت رییس‌جمهور در امور زنان و خانواده سازمان حفاظت محیط زیست سازمان صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران سازمان تبلیغات اسلامی مرکز مدیریت حوزه‌های علمیه هیات وزیران در جلسه 1402/3/28 به پیشنهاد شماره 103095 مورخ 1402/1/19 وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی (با همکاری وزارتخانه‌های میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی، وزارت امور اقتصادی و دارایی سازمان برنامه و بودجه کشور و سازمان تبلیغات اسلامی و مرکز مدیریت حوزه‌های علمیه) و به استناد بند (ه) تبصره (9) ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور، آیین‌نامه اجرایی بند یاد شده رابه شرح زیر تصویب کرد: آیین‌نامه اجرایی بند (ه) تبصره (9) ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور ماده 6 مبالغ پرداختی دستگاه‌های مشمول در اجرای این آیین‌نامه پس از درج در سامانه مودیان مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود. معاون اول رئیس جمهور " در پاسخ به شکایت مذکور معاون امور حقوقی دولت (معاونت حقوقی رئیس جمهور) به موجب لایحه 51884/191553 1402/10/20 نامه شماره 210/10306/ص مورخ 1402/6/16 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که متن آن به‌طور خلاصه به شرح زیر است : " 1 به موجب مفاد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود. هرچند حکم بند (ه) تبصره 9 ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور در خصوص تکلیف شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و موسسات انتفاعی وابسته به دولت مندرج در این قانون به اختصاص یک درصد (1%) از هزینه‌های خود برای هم افزایی و ارتقای فعالیت‌ها و تولیدات فرهنگی، برای این که هزینه در حساب مالیاتی قابل پذیرش باشد، شرط لازم است؛ لیکن در خصوص شرط قانونی دیگر که همانا متکی بودن به مدارک است، نظر به این که مطابق ماده 25 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 مقرر شده است، «پس از انقضای مواعد (مهلت‌ها) مذکور در ماده (3) این قانون، صورت حساب‌هایی که در سامانه مودیان ثبت نشده باشد، معتبر نبوده و قابل استناد در مراجع دادرسی مالیاتی نخواهد بود»، بر این اساس حکم مقرر در ماده (6) آیین‌نامه اجرایی مذکور موضوع تصویب نامه شماره 57567/ت 61182ه مورخ 1402/4/5 هیات وزیران مبنی بر تلقی مبالغ پرداختی دستگاه‌های مشمول در اجرای این آیین‌نامه پس از درج در سامانه مودیان مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، در راستای اجرای ماده 25 قانون مذکور در آیین‌نامه یاد شده پیش‌بینی شده است . 2 استناد شاکی، به رای شماره 412 مورخ 1392/6/25 هیات عمومی دیوان و اتخاذ ملاک از آن نیز، مواجه با ایراد است. بدین توضیح که دادنامه مذکور، صرفا بر تکرار و تصریح حکم قسمت اخیر ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم دلالت دارد، به بیان دیگر، برای آن که هزینه‌ای از حیث مالیاتی قابل قبول باشد، باید یا در قانون ذکر شود یا در مصوبه هیات وزیران و از دیگر شرایط ماده 147 قانون فوق برای این که هزینه در حساب مالیاتی قابل پذیرش باشد، متکی بودن به مدارک است که توضیحات در خصوص سند هزینه‌ای معتبر موضوع بند ه تبصره 9 ماده واحده قانون بودجه 1402 در بند 1 ارائه شده است با عنایت به مراتب فوق، رد شکایت مورد استدعاست ." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/4/19 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی به موجب مفاد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب سال 1394 هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد و در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد، آن هزینه قابل قبول خواهد بود. هرچند حکم بند (ه) تبصره 9 ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور درخصوص تکلیف شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و موسسات انتفاعی وابسته به دولت مندرج در این قانون به اختصاص یک درصد از هزینه‌های خود برای هم افزایی و ارتقای فعالیت‌ها و تولیدات فرهنگی، برای این که هزینه در حساب مالیاتی قابل پذیرش باشد شرط لازم است، لیکن در مورد شرط قانونی دیگر که متکی بودن هزینه به مدارک است، نظر به این که مطابق ماده 25 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 مقرر شده است که: «پس از انقضای مواعد (مهلت‌ها) مذکور در ماده (3) این قانون، صورتحساب‌هایی که در سامانه مودیان ثبت نشده باشد، معتبر نبوده و قابل استناد در مراجع دادرسی مالیاتی نخواهد بود»، بر این اساس حکم مقرر در ماده (6) آیین‌نامه اجرایی بند (ه) تبصره 9 قانون بودجه سال 1402 کشور موضوع تصویب نامه شماره 57567/ت 61182 ه مورخ 1402/4/5 هیات وزیران مبنی بر تلقّی مبالغ پرداختی دستگاه‌های مشمول در اجرای این آیین‌نامه پس از درج در سامانه مودیان مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب سال 1398 به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی در راستای اجرای ماده 25 قانون مذکور بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری مهدی دربین