رای شماره 1990969 هیئت تخصصی صنایع و بازرگانی دیوان عدالت اداری با موضوع: رد شکایت ابطال بندهای 2 و 3 بخشنامه شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/6/15 از تاریخ تصویب

هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300244 * شماره دادنامه سیلور: 140431390001990969 - تاریخ: 1404/08/10 * شاکی : آقای مرتضی پورکاویان * طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته : ابطال بندهای 2 و3 بخشنامه شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/6/15 از تاریخ تصویب * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیئت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد : 2 با توجه به عدم صدور صورتحساب با نام خریدار واقعی، نسبت به مطالبه جریمه عدم صدور صورتحساب موضوع مواد 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 حسب مورد و همچنین بند 2 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند . 3 نسبت به مطالبه جریمه عدم ارسال فهرست معاملات خرید یا فروش موضوع مواد 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 و 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 حسب مورد نسبت به معاملات با مودیان صوری اقدام نمایند . * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : به موجب ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت نام در نظام مالیاتی می‌شوند، مکلفند برای انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی خود و طرف معامله را در صورتحساب‌ها، قراردادها و سایر اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذکور ارائه کنند . برابر ماده مزبور عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، حسب مورد مشمول جریمه‌ای معادل دو درصد (2 %) مبلغ مورد معامله می‌شود. همچنین عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روش‌هایی که تعیین می‌شود مشمول جریمه‌ای معادل یک درصد(1 %) معاملاتی که فهرست آن‌ها ارائه نشده است می‌باشد . براساس ماده (19) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (3 ) ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، عدم انجام هر یک از تکالیف مقرر در ماده 169 قانون، مشمول جریمه‌های مقرر در ماده مذکور در خصوص عدم صدور صورتحساب فروش کالا یا ارائه خدمت، عدم درج شماره اقتصادی خود، عدم درج شماره اقتصادی طرف معامله، استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران و استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود به میزان (2) درصد از ماخذ معامله محاسبه و عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان طبق روش‌های تعیین شده به میزان (1) درصد از مبلغ معاملاتی که فهرست آن‌ها ارائه نشده است، مشمول اخذ جرائم مذکور با رعایت مهلت مقرر در ماده (157) قانون قابل مطالبه خواهد بود . وفق تبصره (4) ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه 1394/04/31 نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرائم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده (157) انجام می‌شود . با استناد به تبصره (1) ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم کلیه اشخاص و مراجعی که به نحوی در جریان عملیات مربوط به مالکیت، نگهداری، انتقالات، خدمات بیمه‌ای و معاملات دارایی‌های مذکور می‌باشند، موظفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می‌دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان ارائه دهند. متخلف از مفاد حکم این تبصره علاوه بر مسولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت، مشمول جریمه‌ای معادل یک دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده خواهدبود . بر مبنای بند (5) ماده 274 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه 1394/04/31 تنظیم معاملات و قراردادهای خود به نام دیگران یا معاملات و قراردادهای مودیان دیگر به نام خود برخلاف واقع جرم مالیاتی محسوب می‌گردد . بر اساس بند (ز) ماده (1) قانون مباره با قاچاق کالا و ارز اسناد خلاف واقع، عبارتست از اسنادی است که در آن خصوصیات کالای ذکر شده از حیث نوع، جنس، تعداد و وزن با کالای اظهار یا کشف شده تطبیق ننماید و یا جعلی باشد . بر مبنای ماده (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 مودیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در این قانون و یا در صورت تخلف از مقررات این قانون، علاوه بر پرداخت مالیات متعلق و جریمه تاخیر، مشمول جریمه‌ای به شرح زیر خواهند بود: 1 عدم ثبت نام مودیان در مهلت مقرر معادل هفتاد وپنج درصد (75%) مالیات متعلق تا تاریخ ثبت نام یا شناسایی حسب مورد. 2 عدم صدور صورتحساب معادل یک برابر مالیات متعلق. 3 عدم درج صحیح قیمت در صورتحساب معادل یک برابر مابه التفاوت مالیات متعلق 4 عدم درج و تکمیل اطلاعات صورتحساب طبق نمونه اعلام شده معادل بیست وپنج درصد (25%) مالیات متعلق. 5 عدم تسلیم اظهارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد، معادل پنجاه درصد (50%) مالیات متعلق 6 عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست وپنج درصد (25%) مالیات متعلق . برابر بخشنامه شماره 200 /96 /128 مورخ 1396/09/29 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور، در صورتی که مودیان با صدور صورتحساب (طبق نمونه‌های اعلامی سازمان امور مالیاتی کشور) اقدام به عرضه کالاها و ارائه خدمات نمایند اگر چه ماموران مالیاتی موظفند الزامات مقرر در مواد (14) و (19) قانون یاد شده را در خصوص صورتحساب‌های صادره کنترل نمایند، لیکن صرفا به دلیل عدم شناسایی خریداران کالاها و خدمات، مجاز نخواهند بود نسبت به مطالبه جرایم بندهای «2» و «4» ماده صدر الاشاره اقدام نمایند . ب) دلایل عدم اصابت جرایم موضوع ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم و ماده (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده به معاملات با اشخاص فاقد اعتبار و معاملات غیر واقعی : بر مبنای ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت نام در نظام مالیاتی می‌شوند، مکلفند برای انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی خود و طرف معامله را در صورتحساب‌ها، قراردادها و سایر اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذکور ارائه کنند و همانطوری که از صراحت مقررات ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم مستفاد می‌گردد، عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، حسب مورد مشمول جریمه‌ای معادل دو درصد (2%) مبلغ مورد معامله می‌شود. همچنین عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روش‌هایی که تعیین می‌شود مشمول جریمه‌ای معادل یک (1%) درصد معاملاتی که فهرست آن‌ها ارائه نشده است، می‌باشد و قانون‌گذار به صورت عام اشخاص دارای اعتبار و فاقد اعتبار را در رسیدگی به اسناد و مدارک قابل اتکاء مودی در خصوص مصادیق پیش گفته شده نسبت به مطالبه جرائم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول دانسته است به واقع مقنن در خصوص معامله با اشخاص فاقد اعتبار جریمه‌ای پیش‌بینی ننموده است . برابر ماده (223) قانون مدنی هر معامله که واقع شده باشد حمل بر صحت است، مگر اینکه فساد آن ثابت شود. یعنی اصل بر این است هر معامله‌ای که واقع شده است دارای تمامی شرایط اساسی صحت معاملات و شرایط اختصاصی آن عقد بوده و در نتیجه اصل بر صحت آن است، مادامی که خلاف آن ثابت نشده به اعتبار و قوت خود باقی است و اگر یکی از طرفین معامله مدعی است که در هنگام معامله یکی از شرایط اساسی صحت معامله وجود نداشته، می‌بایست به دادگاه مراجعه نموده و دعوی ابطال قرارداد را مطرح نماید. به هر حال اجرای اصل صحت در موردی است که در وقوع ظاهری عقد تردید نباشد. بدیهی است در صورت عدم وصف شرایط قانونی معامله باطل محسوب می‌گردد . در قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و قوانین موضوعه، تعریف جامعی از اسناد خلاف واقع از سوی مقنن وضع نشده، ولی برابر بند (ز) ماده (1) قانون مبارزه با قاچاق کالا و ارز اسناد خلاف واقع، اسنادی است که در آن خصوصیات کالای ذکر شده از حیث نوع، جنس، تعداد و وزن با کالای اظهار یا کشف شده تطبیق ننماید و یا به صورت جعلی صورت گرفته باشد، بیان شده است. به عبارتی چنانچه کالای وارداتی همچون ماشین آلات نو و آکبند به منظور فرار از پرداخت کمتر حقوق گمرکی به صورت مستعمل از سوی وارد‌کننده اظهار گردد، یعنی معامله انجام شده، ولی ارکان آن به صورت غیرصحیح و غیرواقعی از سوی واردکننده اظهار شده و یا معامله در مقدار و فی مشخص به مقدار کالا و فی کمتر یا بیشتر حسب مورد در اسناد و مدارک مودی تنظیم و در اظهارنامه ابراز شده است. در مواقعی نیز هیچ‌گونه عقد و معامله‌ای بین طرفین صورت نگرفته و طرفین برای اهداف از پیش تعیین شده و به ظاهر اقدام به معامله نمودند و با فاکتورسازی یا صدور صورتحساب جعلی برای سوء استفاده آتی به منظور استفاده از اعتبار مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمودند و انتقال مالکیت که از مقتضیات ذاتی عقد بیع محسوب می‌شود، اساسا وجود ندارد تا بشود تعریف معامله را بر آن مترتب دانست . مطابق ماده (190) قانون مدنی برای صحت هر معامله، قصد طرفین و رضای آن‌ها، اهلیت طرفین، موضوع معین معامله، مشروعیت جهت معامله از شرایط اساسی معامله تلقی شده است و بدیهی است در معاملات صوری یا جعلی در صورتی که به‌طور مطلق هیچ قصد و اراده‌ای در وقوع معامله از ناحیه طرفین وجود نداشته باشد، باطل است و در صورتحساب‌های جعلی، فی نفسه شرایط اساسی صحت معامله انجام نشده است و مورد معامله باید مال یا عملی باشد که هر یک از متعاملین تعهد تسلیم یا ایفاء آن را می‌نمایند و طبق ماده (210) قانون مدنی متعاملین باید برای معامله اهلیت داشته باشند و شرط برخورداری از اهلیت بالغ و عاقل و رشید بودن طرفین معامله است و به موجب ماده (212) قانون مدنی معامله با اشخاصی که بالغ یا عاقل یا رشید نیستند به واسطه عدم اهلیت باطل است . رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور طی بند‌های (2) و (3) بخشنامه شماره 53/99/200 مورخ 1399/06/15 اساسا معاملات با اشخاص فاقد اعتبار یا شرکت‌های صوری، تواما خریدار و فروشنده را مشمول جرائم موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (2) ماده (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده تجویز نموده که با وجود مقرره فوق، حسابرسان مالیاتی مجاز خواهند شد، بدون توجه قانون که ناظر بر معامله و مصادیق آن تعیین شده، از عمل غیرواقعی که اساسا معامله‌ای نبوده، نسبت به تعیین ماخذ و مطالبه جرائم متعلقه اقدام نمایند، در صورتی که برابر بند (8) بخشنامه شماره 123 /96 /200 مورخ 1396/09/07 سازمان امور مالیاتی کشور منظور از معاملات موضوع ماده 169 مکرر فعالیت‌های اقتصادی و یا معاملاتی است که ادارات امور مالیاتی اطلاعات آن را از دفتر اطلاعات مالیاتی، مرکز فن‌آوری اطلاعات یا سایر مراجع به صورت مستند، صحیح و واقعی دریافت می‌نمایند و بدین ترتیب فروش تخمینی و برآوردی که بدون اتکا به اسناد و مدارک متقن و مستند مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات قرار می‌گیرد نمی‌تواند مبنای محاسبه جرائم موضوع ماده مذکور واقع شود و از طرفی قسمت اخیر بند (6) دستورالعمل شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/11/27 در مواردی که ارزش منصفانه جایگزین درآمد ابرازی مودی می‌شود، ما به التفاوت ارزش منصفانه و ارزش ابرازی درآمد کتمان شده یا هزینه غیرواقعی حسب مورد تلقی نشده، لذا مشمول جریمه موضوع ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد شد. بنابراین در صورت معامله واقعی و متکی به اسناد و مدارک متقن و غیر قابل خدشه جرائم اعم از 169 و سایر منابع مورد تاکید است و رئیس کل امور مالیاتی کشور، بدون تفکیک قائل شدن به کارکرد و حالات هر یک از منابع پیش گفته، با توجه به پذیرش معامله واقعی با شرکت‌های فاقد اعتبار، عملا به صورت عام مطالبه جرائم را در خصوص مودیان فاقد اعتبار در حالات صورتحساب جعلی را تجویز نموده است . صرف نظر از مطالبه جرایم از عمل غیرواقعی در قالب معامله موهومی در ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، قانون‌گذار برای خریدار در ارتباط با معاملات با اشخاص فاقد اعتبار، جرائمی پیش‌بینی ننموده و خریدار صرفا مکلف به صدور صورتحساب و ارسال معامله در سامانه صورت معاملات فصلی در موعد مقرر شده است و اساسا قرارگیری خریدار و فروشنده در فهرست مودیان فاقد اعتبار نیز در صورت ارسال در سامانه صورت معاملات فصلی در موعد مقرر، مشمول جریمه نخواهد شد و تلقی، مودی فاقد اعتبار و مودی دارای اعتبار، تاثیری بر اعمال یا عدم اعمال جریمه دو درصدی و یک درصدی موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم در صورت ارسال در موعد مقرر و همچنین بند (2) ماده(22) قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود که به صورت موردی نیز برخی از شعبات دیوان عدالت اداری همچون شعبه (4) تجدید نظر به شایستگی در خصوص عدم تعلق جرایم ماده 169 در خصوص معاملات با شرکت‌های فاقد اعتبار طی دادنامه به شماره 56100106 مورخ 1398/02/02 اتخاد تصمیم نموده است . هر چند در اجرای ماده (10) قانون مدنی، معامله غیرواقعی یا جعلی بودن آن می‌بایست از طریق دادگاه صورت گیرد، ولی همانطوری که به صرف صدور صورتحساب فروش کالا و خدمات و بدون پشتوانه دریافت و پرداخت بانکی یا نقدی اسناد پرداختنی یا تهاتر و فقد اسناد حمل کالا از مبدا به انبار خریدار دال بر انتقال مالکیت و تصرف کالا به روشنی فقد انجام معامله گویای موضوع است و به درستی نیز این عمل واهی در رسیدگی به منبع عملکرد، هزینه غیرقابل قبول مالیاتی تلقی و در منبع مالیات بر ارزش و افزوده نیز موجبات عدم پذیرش اعتبار خرید را فراهم می‌نماید، بدیهی است مشمولیت جرائم مقرر موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم با توجه به عمل غیرواقعی و جعلی، غیرقانونی باشد . نظر به تفاوت اساسی منابع جرائم موضوع مواد (169) قانون مالیاتهای مستقیم و (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده با منابع مالیاتی عملکرد و مالیات بر ارزش افزوده به ترتیب درخصوص تعیین درآمد مشمول مالیات و رسیدگی به هزینه‌های قابل قبول مالیاتی و همچنین رسیدگی به اعتبارات خرید و تعیین ماخذ مشمول مالیات بر ارزش افزوده، لذا با توجه عدم پیش‌بینی در قانون درخصوص خرید با اشخاص فاقد اعتبار یا صوری با استناد به صورتحساب غیرواقعی یا جعلی و همچنین مصادیق تعلق جرایم در مواد 169 و 22 قوانین مذکور، فاقد وجاهت قانونی است . به عبارتی مودی مشمول مالیات و مالیات بر ارزش افزوده در منبع عملکرد و نظام مالیات بر ارزش افزوده، چنانچه در دفاتر قانونی به این قبیل اقدامات متوسل شده باشند، بدیهی است پس از احراز استفاده از صورتحساب غیرواقعی یا جعلی در دفاتر قانونی و اظهارنامه تسلیمی با استناد به بند (2) بخشنامه 17940 مورخ 1384/11/12 که مقرر می‌دارد "هزینه‌های غیرواقعی موضوع قسمت اخیر تبصره ذیل ماده 192 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌هایی هستند که در دفاتر قانونی ثبت شده و ممکن است متکی به مدارکی نیز باشند. اما ماموران مالیاتی پس از تحقیقات لازم و یا دسترسی به قرائن و مدارک قابل اعتماد احراز نمایند که هزینه موصوف صوری بوده یا تحقق نیافته و یا مدارک مربوط به آن‌ها نیز غیرواقعی و مجازی بوده است. در این صورت این‌گونه هزینه‌ها که طبعا واجد شرایط مقرر در مواد 147و148 قانون مذکور هم نیستند. در حساب مالیاتی مودی هزینه غیرقابل قبول تلقی و مشمول جریمه مقرر خواهند شد" نسبت به برگشت هزینه غیرواقعی اقدام و جرائم آنرا نیز مورد مطالبه قرار گیرد و از طرفی با توجه به اعتبار‌سازی به استناد صورتحساب غیرواقعی و یا جعلی، اعتبارات خرید نیز از این حیث با توجه به بخشنامه شماره 200 /99 /23 مورخ 1399/02/28 و سایر بند‌های بخشنامه مورد درخواست ابطال به شماره 200 /99 /53 مورخ 1399/06/15 و بخشنامه شماره 200 /1400 /66 مورخ 1400/10/11 از این حیث مورد قابل پذیرش قرار نگیرد، چرا که اساسا معامله‌ای صورت نگرفته است (معامله جعلی) یا معامله انجام شده به گونه‌ای دیگر بیان شده است )معامله خلاف واقع) لذا براساس جواز حاصله از ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 و ماده 169 اصلاحیه 1394/04/31 همان قانون، عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، به ترتیب معادل (10) و (2) درصد مشمول جریمه تلقی و عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روش‌هایی که تعیین می‌شود مشمول جریمه‌ای معادل (1) درصد معاملاتی که فهرست آن‌ها ارائه نشده است، از سوی مقنن وضع شده است . مع الوصف با توجه به اینکه بندهایی از بخشنامه رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور از حیث تجویز مطالبه جرائم موضوع ماده (16 9) قانون مالیات‌های مستقیم و بند (2) ماده (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص معاملات با اشخاص فاقد اعتبار (خریدار و فروشنده) که بدون توجه به معاملات جعلی و خلاف واقع و تفاوت‌های منابع عملکردی و مالیات بر ارزش افزوده با مواد 169 مکرر و 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 و 1394/04/31 و ماده (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده ناظر بر مصادیق اخذ جرائم مقرر در قوانین مزبور، که خرید از اشخاص فاقد اعتبار یا صوری یا فروش به آن‌ها مشمول جرائم تلقی نشدند و همچنین تعارض آشکار بخشنامه مورد درخواست ابطال با منطوق بخشنامه شماره 200 /96 /128 مورخ 1396/09/29 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور، لذا با توجه به غیرقانونی و خارج از اختیار مرجع وضع‌کننده مستند به بند (1) ماده (12) و مواد (13) و (88) قانون دیوان عدالت اداری ابطال آن از تاریخ تصویب از رئیس کل و قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعا است . * خلاصه مدافعات طرف شکایت : در صورت عدم صدور صورتحساب با نام خریدار واقعی، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه جریمه عدم صدور صورتحساب موضوع مواد 169 مکرر ق.م.م مصوب 1380 و 169 ق.م.م مصوب 1394 حسب مورد و همچنین بند 2 ماده 22 قانون ارزش افزوده مصوب 1387 و همچنین نسبت به مطالبه جریمه عدم ارسال فهرست معاملات خرید یا فروش موضوع مواد 169 مکرر ق.م.م مصوب 1380 و 169 ق.م.م مصوب 1394 حسب مورد نسبت به معاملات با مودیان صوری اقدام نمایند. معاملات غیرواقعی موضوع بخشنامه موضوع شکایت، معاملاتی است که در واقع محقق شده لیکن فروشنده یا خریدار از معرفی طرف واقعی معامله خودداری و به جای آن مشخصات مودیان فاقد اعتبار مالیاتی را اعلام می‌نماید. لذا بر خلاف استدلال شاکی، چنین قراردادی صحیح و واقعی بوده و اگر خریدار در مراحل رسیدگی و دادرسی مالیاتی، فروشنده واقعی را معرفی کند، با احراز ادعای مودی (خریدار) و پس از مطالبه و وصول مالیات و عوارض متعلق از فروشنده واقعی، اعتبار موصوف برای خریدار لحاظ می‌شود. همچنین در صورتی که در رسیدگی به حساب فروش مودی برای ادارات مالیاتی محرز شود طرف حساب فروش صادره توسط مودی، اشخاص فاقد اعتبار مالیاتی می‌باشند، چنانچه فروشنده در مراحل رسیدگی یا دادرسی مالیاتی، خریدار واقعی را معرفی نماید، پس از صدور صورتحساب اصلاحی، ارزش بهای کالا و خدمات فروش رفته به عنوان بهای کالای خریداری شده توسط خریدار واقعی محسوب و مالیات و عوارض پرداخت شده بابت فروش مذکور نیز به عنوان اعتبار مالیاتی یا بخشی از بهای تمام شده کالای خریداری شده خریدار واقعی و خدمات، منظور خواهد شد. بر اساس بخشنامه شماره 260/95/43 مورخ 1395/7/12 سازمان مالیاتی بر احراز اصالت معامله از طریق کنترل صورتحساب، اسناد پرداخت بهای کالاها و خدمات و مالیات و عوارض ارزش افزوده و ... تاکیده شده و بند 21 ماده 44 آیین‌نامه ماده 219 ق.م.م بیان داشته که در مواردی که معاملات ابرازی (خرید یا فروش کالا و خدمات) صورت گرفته با اشخاصی است که صحت اجزای معامله با این اشخاص به دلیل وضعیت طرف معامله (شرکت‌های کاغذی، مجهول المکان و امثالهم) قابل اثبات و تعیین دقیق نباشد، در موارد هزینه و خرید، چنانچه کالا یا خدمت توسط خریدار دریافت شده لکن صورتحساب ارائه شده مربوط به اشخاص یاد شده است، بهای هزینه یا خرید به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله در حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید می‌باشد و مابه التفاوت به عنوان هزینه غیرقابل قبول تلقی می‌گردد. لذا در صورت احراز تحقق معامله با مودیان فاقد اعتبار و دریافت کالا توسط خریدار، چنانچه فروشنده یا خریدار معرفی نشوند، مطالبه جرائم مذکور بلامانع است. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است . رای هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه شاکی تقاضای ابطال بندهای 2 و 3 از بخشنامه شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/6/15 سازمان امور مالیاتی را نموده است که حسب مفاد آن‌ها در راستای اجرای مفاد احکام مندرج در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به نحو صحیح بیان شده است که در موارد عدم صدور صورتحساب به نام خریدار واقعی و صوری بودن صورتحساب، مطالبه جریمه عدم صدور صورتحساب مورد توجه و اقدام واقع و همچنین در موارد غیرواقعی بودن معامله و صوری بودن آن جریمه عدم ارسال فهرست معاملات خرید یا فروش موضوع مواد 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به معاملات با مودیان صوری مورد اقدام واقع شود و از آنجایی که مفروض این است که در مانحن فیه معامله انجام شده است، لیکن صورتحساب واقعی صادر نگردید و یا فهرست معاملات واقعی ارسال نشده است. فلذا موضوع مشمول اجرای تکالیف مندرج در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده و لذا می‌بایست نسبت به مطالبه جرایم موضوع قانون یاد شده از مودی از بابت صوری بودن اقدامات و تعلق مصادیق مندرج در قانون (عدم صدور صورتحساب معاملات واقعی و عدم ارسال فهرست معاملات واقعی) اقدام شود که این احکام منطبق با قانون بوده و مغایرتی وجود ندارد. به استناد ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد . رئیس هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمدعلی برومندزاده