رای شماره 2952507 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: رد شکایت ابطال بند (د) تبصره (8) ماده (29) آیین‌نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 180718 مورخ 1398/9/13

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300111 * شماره دادنامه سیلور: 140331390002952507 تاریخ: 1403/12/11 * شاکی: آقای سید مسیح مولانا * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند (د) تبصره (8) ماده (29) آیین‌نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 180718 مورخ 1398/9/13 * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند (د) تبصره (8) ماده (29) آیین‌نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 180718 مورخ 1398/9/13 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: د: بازبینی بعد از خاتمه حسابرسی، اداره امور مالیاتی می‌تواند نسبت به انتخاب برخی از گزارش‌های حسابرسی به منظور بررسی و ارزیابی کیفیت آن‌ها اقدام نماید. اداره امور مالیاتی در صورت ضرورت با مراجعه به مودی و بررسی دفاتر اسناد و مدارک حسب مورد گزارش لازم تهیه خواهد نمود. گزارش نهایی مربوط به این نوع حسابرسی منجر به مواردی همچون تهیه گزارش حسابرسی متمم یا اصلاحی، تهیه گزارشات تخلفات ماموران مالیاتی و گزارشاتی در جهت تشویق و ارتقای ماموران مالیاتی با رعایت مقررات قانونی مربوط می‌گردد. بازبینی می‌تواند با درخواست دادستانی انتظامی مالیاتی و حسب مورد سایر مراجع ذی صلاح مالیاتی ذیربط از جمله اداره کل امور مالیاتی مربوط واحدهای ستادی ذیربط در سازمان و شورای عالی مالیاتی و توسط حوزه کاری حسابرسی انجام شود . * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: مطابق با جمله پایانی بند (د) مقرره مورد اعتراض " بازبینی می‌تواند با درخواست دادستانی انتظامی مالیاتی و حسب مورد سایر مراجع ذی صلاح مالیاتی ذی ربط از جمله اداره کل امور مالیاتی مربوط، واحدهای ستادی ذی ربط در سازمان و شورای عالی مالیاتی و توسط حوزه کاری حسابرسی انجام شود ." به عبارتی مستنبط از جمله مذکور چنین برداشت می‌شود که هر واحد ستادی ذی ربط و یا شورای عالی مالیاتی می‌تواند از حوزه کاری حسابرسی یا بدون دلیل درخواست بازبینی در پرونده‌ای را داشته باشد. اختیار درخواست بازبینی توسط هرواحد ذی ربطی در شرایطی صادر شده است که طبق قانون مالیات‌های مستقیم شرح وظایف و حیطه اختیارات هر واحدی مشخص شده است. به‌طور مثال طبق فصل چهارم از باب پنجم ق.م.م درخصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی، شورای مذکور صرفا مجاز به انجام وظایف در حیطه اختیارات مصرح شده طبق ماده (255) و (256) ق.م.م می‌باشد و حتی بنا به حکم ماده (256)ق.م.م شورای عالی مالیاتی مجوز ورود و بررسی پرونده به صورت ماهوی را نداشته و صرفا از لحاظ شکلی در خصوص رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی‌های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه که منجر به نقض یا تایید آراء هیات‌های حل اختلاف مالیاتی می‌شود را دارد. لذا درخواست شورای عالی مالیاتی از حوزه کاری حسابرسی درخصوص بازبینی یک پرونده در حکم توسعه اختیارات شورا بوده و این موضوع درخصوص سایر واحدهای ستادی ذی ربط هم قابل تسری می‌باشد. به نظر می‌رسد بنا به حکم قانون طبق فصل ششم از باب پنجم ق.م.م در خصوص وظایف و اختیارات دادستانی انتظامی مالیاتی، درخواست بازبینی صرفا در حیطه وظایف و اختیارات دادستانی انتظامی در راستای مواد (264) و (265) ق.م.م می‌باشد و درخواست بازبینی توسط سایر واحدهای ذیربط چه ستادی و چه غیر ستادی به‌طور مستقیم از حوزه کاری حسابرسی در حیطه اختیارات و شرح وظایف آن واحدها نمی‌باشد و هرگونه درخواست بازبینی در پرونده‌ای صرفا از مجرای دادستانی انتظامی مالیاتی منطبق با قانون می‌باشد. لذا بنا به توضیحات فوق ابطال مقرره مورد درخواست می‌باشد . * خلاصه مدافعات طرف شکایت: 1 مطابق ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است. به تجویز همین ماده نحوه انجام دادن تکلیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون در آیین‌نامه مربوط تعیین شده که سازمان امور مالیاتی کشور پیشنهاد نموده و توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی به تصویب رسیده است . 2 براساس بند (د) ماده (29) آیین‌نامه اجرایی یادشده بعد از خاتمه حسابرسی، اداره امور مالیاتی می‌تواند نسبت به انتخاب برخی از گزارش‌های حسابرسی به منظور بررسی و ارزیابی کیفیت آن‌ها اقدام نماید حسابرسی بازبینی می‌تواند با درخواست دادستانی انتظامی مالیاتی و حسب مورد سایر مراجع ذی صلاح مالیاتی ذی ربط از جمله اداره کل امور مالیاتی مربوط، واحدهای ستادی ذی ربط در سازمان و شورای عالی مالیاتی و توسط حوزه کاری حسابرسی انجام شود. بنابراین به‌طور کلی فرآیند حسابرسی از نوع بازبینی معطوف به دو هدف اصلی می‌باشد که عبارتند از: الف تهیه گزارش متمم حسابرسی مالیاتی و متعاقبا صدور برگ تشخیص مالیات متمم و ب) ارزیابی کیفی گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابرسی/ حسابرس مالیاتی حسب درخواست مراجع متخلف سازمانی؛ 3 براساس بند (1) ماده 270 قانون مالیات‌های مستقیم، هرگاه بعد از تشخیص مالیات و غیر قابل اعتراض بودن آن معلوم شود که ماموران تشخیص و یا نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی عضو هیات حل اختلاف مالیاتی از روی تعمد یا مسامحه بدون توجه به اسناد و مدارک مودی و بدون تحقیقات کافی درآمد مودی را کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص داده‌اند، علاوه بر جبران خسارات وارده به میزانی که شورای عالی مالیاتی تعیین می‌نماید متخلف به مجازات اداری حداقل سه ماه و حداکثر پنجسال انفصال از خدمات دولتی محکوم خواهد شد. بدیهی است تعیین میزان خسارت وارده توسط شورای عالی مالیاتی، در بسیاری از موارد مستلزم درخواست بازبینی گزارش حسابرسی می‌باشد . بنا به مراتب فوق، اولا بند (د) ماده 29 آیین‌نامه اجرایی مذکور، بنا به اختیارات حاصل از ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، در واقع نحوه برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون را در راستای تحقق عدالت مالیاتی و رعایت حقوق مودیان تعیین نموده است. ثانیا مراجع متخلف سازمانی در اثنای وظایف محوله توسط این سازمان به منظور ارزیابی کیفی گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابرس/حسابرسان مالیاتی و پیش‌برد وظایف خود، می‌توانند درخواست بازبینی را ارائه نمایند و این امر منافاتی با قوانین نداشته و به منزله بسط و گسترش اختیارات مراجع یادشده نمی‌باشد. به عنوان نمونه یکی از وظایف معاونت محترم درآمدهای مالیاتی این سازمان، ساماندهی و نظارت بر شناسایی، تشخیص حسابرسی مالیاتی و وصول مالیات می‌باشد و در راستای اجرای وظایف محوله، در آیین‌نامه یادشده این اختیار جهت ارزیابی کیفی گزارشات برای واحدهای ستادی پیش‌بینی شده است . خاطر نشان می‌سازد، تهیه گزارش موضوع بند یادشده صرفا برای رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات ماموران مالیاتی و ..... نیست که محدود به اختیارات و وظایف دادستان انتظامی مالیاتی باشد، لذا بند (د) ماده (29) آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مطابق قوانین تدوین شده است.ملزم به ذکر است که شاکی به اشتباه ابطال جمله پایانی بند (د) تبصره (8) ماده 29 آیین‌نامه اجرایی قانون مذکور را خواستار شده است، درحالی که حسابرسی بازبینی در بند (د) ماده 29 پیش‌بینی شده است . نظر به مراتب فوق، از آن جا که این سازمان براساس قانون و در حدود صلاحیت‌ها و اختیارات قانونی، مقررات آیین‌نامه اجرایی مذکور را پیشنهاد نموده و وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز آن را تصویب کرده است، لذا رد شکایت شاکی، مورد استدعاست . پرونده کلاسه ه ت/0300111 در جلسه مورخ 1403/11/14 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده اتفاقی حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می‌نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه ماده (29) آیین‌نامه اجرائی ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم متکفل بیان انواع حسابرسی مالیاتی اعم از حسابرسی اداری و حسابرسی میدانی و بازرسی با محدوده شمول هر کدام از این انواع و احکام متفرع بر آن‌ها می‌باشد و در مقرره مورد شکایت یعنی بند (دال) تبصره (8) ماده 29 آیین‌نامه اجرایی مذکور راجع به بازبینی پس از خاتمه حسابرسی احکامی را بیان نموده است و این اجازه و اختیار به واحدهای مالیاتی و ادارات مربوطه داده شده است تا برخی از گزارش‌های حسابرسی را راستی آزمایی و صحت‌سنجی نموده و کیفیت تدوین آن‌ها را ارزیابی نمایند تا چنانچه در راستای قانون، ضرورت به انجام اقداماتی نسبت به آن‌ها باشد فی المثل نیاز به ارایه گزارش به هیات‌های حل اختلاف مالیاتی یا دادستان انتظامی مالیاتی یا هیات تخلفات اداری و یا اعمال مواد 156 و 157 قانون در خصوص مالیات متمم و یا اعمال ماده 217 ق.م.م و تشویق مامورین مالیاتی باشد، اقدامات لازمه و قانونی معمول گردد و در این حد حکم، مندرج در مقرره مورد شکایت که ناظر به مرحله قبل از قطعیت مالیات تبیین می‌شود، مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد مواد 12 و 84 از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می‌نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد . رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمد علی برومند زاده