رای شماره 1662053 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: رد شکایت ابطال دستورالعمل شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالیاتی کشور (ابطال عبارت "به موجب سند رسمی تنظیمی" در بند "8" و عبارت "با ارائه سند رسمی" و عبارت "اشخاص حقوقی" ار بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالیاتی کشور)

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/ 0200089 * شماره دادنامه سیلور: 140231390001662053 تاریخ:1402/06/29 * شاکی: آقای سید مسیح مولانا فرزند سید ضیاء الدین * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالیاتی کشور (ابطال عبارت "به موجب سند رسمی تنظیمی" در بند "8" و عبارت "با ارائه سند رسمی" و عبارت " اشخاص حقوقی" از بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالیاتی کشور) * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: " بند 8 انتخاب وکیل و حدود اختیارات وی و تعلق حق تمبر مودی می‌تواند وکیل خود را از بین وکلای دادگستری و یا سایر اشخاص به موجب سند رسمی تنظیمی انتخاب نماید. در این صورت می‌بایست حدود اختیارات وی صراحتا در متن وکالت نامه احصاء شود. تبصره1 حکم این ماده در خصوص تصریح حدود اختیارات نسبت به نماینده قانونی مودی نیز جاری خواهد بود. تبصره2 حق تمبر موضوع ماده 103 قانون مالیات‌های مستقیم چنانچه محاسبه و پرداخت نشده باشد می‌بایست پس از محاسبه توسط کارشناس هیئت طبق ماده مذکور از سوی مودی پرداخت و رسید آن تسلیم دبیرخانه هیئت شود و در هنگام رسیدگی توسط اعضای هیئت کنترل گردد. بند 9 اشخاص مجاز به حضور در هیات اشخاص مجاز به حضور در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء مجاز با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارائه وکالت نامه رسمی، وارث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارائه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)." * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: عبارت "به موجب سند رسمی تنظیمی" در بند "8" و عبارت " با ارائه سند رسمی" و عبارت "اشخاص حقوقی" از بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 برخلاف قوانین و همچنین خارج از حیطه اختیارات سازمان امور مالیاتی بوده و به دلایل زیر و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن تقاضا می‌گردد: 1 عبارت "به موجب سند رسمی تنظیمی" در بند "8" و عبارت "با ارائه سند رسمی" از بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 در تعارض با برخی از قوانین حاکم وضع شده است؛ زیرا به نظر می‌رسد هر شخصی به نمایندگی از مودی و صرفا با رعایت قوانین، مجوز حضور در هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی را دارد و الزاما نیاز به تنظیم وکالت‌نامه رسمی (تنظیم شده در دفترخانه اسناد رسمی) نمی‌باشد. طبق قانون آیین دادرسی مدنی وکالت نامه‌های غیررسمی که بین وکیل و موکل تنظیم می‌شود در دعاوی مربوط به امور مدنی با رعایت برخی الزامات پذیرفته می‌شود. درحالی که که هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی که یک مرجع اختصاصی غیر قضایی بوده و از جایگاه پایین تری نسبت به محاکم قضایی از منظر قضا برخوردار می‌باشد، مجوز ورود وکیل یا نماینده مودی را صرفا با ارائه وکالت نامه رسمی جایز شمرده است. مضافا اینکه در تبصره1 ماده103 قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا در صورتی که وکیل حق تمبر متعلقه را مطابق با قانون مذکور پرداخت نکرده باشد، با رعایت قانون آیین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه‌ها و مراجع اختصاصی غیر قضایی مورد قبول نخواهد بود. از طرفی طبق ماده246 قانون مالیات‌های مستقیم از کلمه "نماینده مودی" استفاده شده است، حال آنکه در ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم از عبارت "وکیل تام الاختیار" استفاده شده است به کار بردن واژه "نماینده مودی" در ماده246 قانون مالیات‌های مستقیم و از آن طرف عبارت "وکیل تام الاختیار" در ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم توسط مقنن بدون دلیل نمی‌باشد و مفهوم این دو عبارت دارای وجه تمایز می‌باشد. به عبارتی با تعمیق در ماده103 و ماده246 قانون مالیات‌های مستقیم از یک طرف و ماده 34 قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی و ماده 657 قانون مدنی و همچنین مواد 46 و 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک از طرف دیگر، این‌گونه استنباط می‌شود که مقنن هیچ محدودیتی در خصوص اشخاصی که با وکالت نامه عادی و به نمایندگی از مودی در جلسات هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی شرکت می‌کنند، ایجاد نکرده است و الزام نماینده مودی به تنظیم وکالت نامه رسمی تنظیمی در دفترخانه اسناد رسمی (محضری) جهت شرکت در هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی صرفا با حکم قانون‌گذار مجاز می‌باشد. همچنین با توجه به راه‌اندازی سامانه‌های اینترنتی سازمان امور مالیاتی و اینکه اغلب خدمات و امور مالیاتی از قبیل ثبت اعتراض و انتخاب نماینده موضوع تبصره 3 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم توسط سامانه مودیان انجام می‌شود لذا معرفی نمایند یا وکیل توسط مودی جهت شرکت در هیئت‌های حل اختلاف از طریق سایت مربوط به راحتی امکان‌پذیر می‌باشد. مضافا اینکه با استناد به دادنامه شماره 140009970905812466 مورخ 1400/09/09 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، اولا: بر مبنای ماده46 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310، ثبت اسناد اصولا و جز در خصوص موارد ذکر شده در ذیل ماده مزبور و ماده47 قانون یاد شده امری اختیاری است. ثانیا: براساس رای شماره 175 مورخ 1375/08/05 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری "اختصاص وکالت نامه‌های دادگستری به مراجع قضایی نافی اعتبار آن‌ها در مراجع غیرقضایی نیست و وضع قاعده مبنی بر الزام وکیل دادگستری به تنظیم وکالت نامه رسمی به حکم مقنن منوط است." در نتیجه مداخله وکلای دادگستری منحصر به دادگاه‌های دادگستری نبوده و شامل کلیه مراجع اختصاصی دیگر که به نحوی حکم صادر می‌کنند هم می‌باشد و استفاده از وکالت نامه متداول در مراجع اختصاصی یا تکلیف وکلا به تنظیم وکالت در دفاتر اسناد رسمی، مغایر با قانون می‌باشد. 2 درخواست ابطال عبارت "اشخاص حقوقی" از خط دوم بند "9" دستورالعمل مورد اعتراض: سازمان امور مالیاتی در بند 9 دستورالعمل مورد اعتراض صرفا کارمندان اشخاص حقوقی را با همراه داشتن معرفی نامه و با تایید واحد مالیاتی مجاز به شرکت در هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی دانسته است و کارمندان اشخاص حقیقی را از داشتن چنین حقی و شرکت در هیئت بدون داشتن وکالت نامه رسمی محروم کرده است. مطابق با قسمت پایانی ماده103 قانون مالیات‌های مستقیم، اگر کارمندان مودی و به نمایندگی از مودی در هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی شرکت کنند، از پرداخت حق تمبر معاف می‌باشند. به نظر می‌رسد قانون‌گذار حضور کارمندان مودی (چه برای اشخاص حقیقی و چه اشخاص حقوقی)، را به نمایندگی از مودی در هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی جایز شمرده است و محروم نمودن کارمندان اشخاص حقیقی بدون داشتن وکالت نامه رسمی برخلاف قوانین و خارج از حیطه اختیارات سازمان می‌باشد. *در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قرارداهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/1548/ص مورخ 1402/02/05 به‌طور خلاصه توضیح داده است که: به استحضار می‌رساند که آقای امید یاهو نیز پیش تر در پرونده به شماره 140131920001197054 همین درخواست ابطال بندهای 8 و 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 را مطرح کرده است که قبلا لایحه‌ای در مقام پاسخ‌گویی به آن شکایت به دیوان عدالت اداری ارسال شده است، بنابراین با عنایت به تکراری بودن موضوع خواسته در 2 پرونده مذکور با عنایت به مفاد لایحه پیش گفته خواهشمند است به صورت توامان در هیئت تخصصی دیوان عدالت اداری مورد رسیدگی قرار گیرند. در خصوص بند 8 دستورالعمل همان گونه که قید شده است اشخاص می‌توانند وکلای خود را از بین وکلای رسمی دادگستری یا سایر اشخاص به موجب سند رسمی انتخاب نمایند که در این صورت می‌بایست حدود اختیارات صراحتا در وکالت نامه احصا شود. برخلاف ادعای شاکی عبارت به موجب سند رسمی قید برای سایر اشخاص می‌باشد نه وکلای دادگستری و به همین جهت در بند نه دستورالعمل شرط ارائه وکالت نامه رسمی صرفا برای وکیل مودی لحاظ شده است نه وکلای دادگستری. در بند (د) ماده103 قانون مالیات‌های مستقیم نیز قید شده است که وکالت نامه ارائه و تمبر مالیاتی وکالت ابطال شود. در خصوص بند 9 مورد شکایت سابقا شکایتی از سوی آقای محمود بهرامی نژاد مطرح در پرونده کلاسه ه ع/902/94 شکایت مشابهی مطرح که منتهی به صدور دادنامه شماره 98 مورخ 1395/06/17 هیئت تخصصی به رد شکایت گردید و موضوع منتفی است تقاضای رد شکایت را دارم. بسمه تعالی باتوجه به مباحث مطروحه در جلسه مورخ 1402/5/22 هیات تخصصی مالیاتی بانکی راجع به پرونده کلاسه ه ت/0200089 با استعانت از درگاه خداوند متعال با لحاظ عقیده حاضرین به شرح ذیل اقدام به انشاء رای می‌نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری: با عنایت به اینکه شکایت شاکی نسبت به عبارت «وکیل مودی با ارایه وکالتنامه رسمی» مذکور در بند 9 و عبارت و «اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوطه» مذکور در همین بند از دستورالعمل شماره 117300 مورخ 1387/11/13 از این جهت است که وکیل دادگستری که از طرف مودی در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی شرکت می‌نماید، نیازی به ارایه وکالتنامه رسمی تنظیمی در دفترخانه اسناد رسمی ندارد و با وکالتنامه منعقده در قالب قانون وکالت، می‌تواند وکالت نماید و این در حالی است که سابقا به موجب دادنامه شماره 529144 مورخ 1402/3/2 هیات تخصصی مالیاتی بانکی و پاسخ طرف شکایت بیان شد که این عبارت صرفا منصرف به سایر وکلای مدنی معرفی شده از سوی مودی است و دلالتی بر وکلای رسمی دادگستری ندارد و موضوع از این جهت منصرف می‌باشد و از سویی ادعای شاکی مبنی بر اینکه فقط اشخاص حقوقی می‌توانند با معرفی نامه عادی، نماینده معرفی نمایند و اشخاص حقیقی از این جهت محروم شده‌اند صحیح نبوده در حالی که ذیل بند دال ماده103 قانون مالیاتهای مستقیم حکمی مجزا از آنچه در این دستورالعمل آمده است دارد، چرا که در قانون بحث از معافیت از پرداخت حق تمبر است لیکن در این دستورالعمل اینکه اشخاص با چه مدرکی می‌توانند به عنوان نماینده مودی باشند بوده و از طرفی اصولا، بحث اینکه شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد بدون تنظیم وکالتنامه رسمی، محل تامل است فلذا به استناد بند ب ماده84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت به جهت عدم مغایرت مقرره مورد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمدعلی برومندزاده