رای شماره 1174 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند 1 و بند 3 (صرفا در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره 231/23863/د 1397/5/10 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب

تاریخ دادنامه : 29/9/1399 شماره دادنامه: 1174 شماره پرونده : 9703709 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 1 و قسمت ارزش افزوده بند 3 از بخشنامه شماره 231 /23863 /د 10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان به موجب درخواستی ابطال بخشنامه شماره 231/23863/د 10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراما به رعایت مفاد ماده (80) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 درخواست ابطال نامه شماره 231/23863/د 10/5/1397 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل تقدیم مقام عالی هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌گردد: همان‌طور که استحضار دارید هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه‌های شماره 205 الی 208 4/3/1394 دامنه کاربرد و بند (1 5) دستورالعمل اجرای شماره 200/24468/ص 27/10/1390 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل اینکه عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» در تعریف دامنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص گردید و همچنین بند(1 5) دستورالعمل مذکور از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 (قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366و اصلاحی مصوب 1380/11/27) را مشمول حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تلقی کرده است مغایر قانون است با استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال 1392) ابطال نمود. به عبارت دیگر و به استناد بخشنامه شماره 200/94/45 24/4/1394 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور «اشخاص حقیقی بندهای (الف) و (ب) موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 که فعالیت آن‌ها در مقام ارائه خدمت است تکلیفی به ارائه فهرست معاملات ندارند، اگر چه به موجب دادنامه‌های 205 الی 208 فوق با تسری ابطال دستورالعمل اجرایی فوق‌الذکر به زمان تصویب آن و اعمال ماده (13) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان موافقت نشد، لیکن هیات عمومی دیوان مجددا به موجب دادنامه شماره 379 27/4/1396 «و ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل‌های مورد شکایت به شرح مندرج درگردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق‌الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آن‌ها می‌باشد و به استاند بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال 1392) از تاریخ تصویب ابطال می‌شود» نتیجتا آراء هیات عمومی دیوان در دادنامه‌های شماره 205 الی 208 4/3/1394 و علی‌الخصوص دادنامه شماره 379 1396/4/27 مبتنی بر این است که اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آن‌ها در مقام ارائه خدمت است، این اشخاص در دایره شمول و احکام و تکالیف ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 قرار نخواهند گرفت بنابراین تکالیف مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی فوق که عبارتند از موارد ذیل ناظر برآن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آن‌ها در مقام ارائه خدمت است نخواهد گردید: 1) موظف به اخذ کارت اقتصادی 2) مکلف به استفاده از صورتحساب برای معاملات خود 3) مکلف به درج شماره اقتصادی مربوط (به خود و دیگران) در صورتحساب‌ها و فرم‌ها و اوراق مربوط 4) تکلیف به ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل مذکور به منظور بررسی نامه مورد شکایت لازم می‌داند به استحضار برساند: 1 در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال 1392) «رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین‌نامه‌ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها و موسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاورز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می‌شود» از حدود صلاحیت و وظایف هیات عمومی دیوان است. 2 به استناد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 «چنانچه مصوبه‌ای در هیات عمومی ابطال شود، رعایت مفاد رای هیات عمومی در مصوبات بعدی، الزامی است. هرگاه مراجع مربوط، مصوبه جدیدی مغایر رای هیات عمومی تصویب کنند رئیس دیوان موضوع را خارج از نوبت بدون مفاد ماده (83) این قانون و فقط با دعوت نماینده مرجع تصویب‌کننده در هیات عمومی مطرح می‌نماید.» 3 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 در دادنامه‌های شماره 205 الی 208 و به استناد بند 1 ماده 12 و 13 و 88 در دادنامه شماره 379 اصدار رای نمود، لیکن مدیرکل مربوط در نامه مورد شکایت علیرغم صراحت آراء هیات عمومی دیوان عدالت در دادنامه‌های مذکور و علی‌الخصوص در دادنامه شماره 379 مبنی بر اینکه «ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم منتهی به اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست» بدون رعایت مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392) در نامه مورد شکایت مفاد آراء هیات عمومی موضوع دادنامه‌های صدرالذکر را رعایت ننموده است لذا به منظور اثبات ادعا بندهای نامه مورد شکایت از حیث نقض ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد بررسی قرار می‌گیرند: الف) بند 1 نامه مورد شکایت «و مفاد بند (1 5) دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فهرست معاملات (بند الف و ب ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380) صرفا از تاریخ صدور دادنامه‌های 205 الی 208 4/3/1394 تا پایان سال 1394 تکلیفی برای ارسال فهرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورت حساب و ارسال فهرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال‌های 1391 تا 1393 الزامی بوده و در سال 1394 نیز صرفا تکلیف ارسال از تاریخ یاد شده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال 1394 الزامی بوده است. موارد فوق‌الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفا به خدمات اشتغال دارند صدق می‌کند.» صرفا با فرض عدم وجود دادنامه شماره 379 27/4/1394 موثر و نافذ خواهد بود لیکن با وجود رای هیات عمومی دیوان موضوع دادنامه 379 مبنی بر اینکه «ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم منتهی به اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست.» غیرنافذ و بر خلاف قانون و از مصادیق عدم رعایت مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خواهد بود، به عبارت دیگر مدیرکل مربوطه می‌بایست در بند 1 نامه مورد شکایت رای هیات عمومی موضوع دادنامه 379 را لحاظ می‌نمود. ب) در بند 2 نامه مورد شکایت ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان از حیث رعایت رای هیات عمومی موضوع دادنامه 379 رعایت نشده است: 1 «با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره 379 1396/4/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری تکالیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است» به استناد بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 حدود صلاحیت و وظایف هیات عمومی دیوان تبیین گردید و در همین راستا و به استناد مواد 13 و 88 این قانون هیات عمومی دیوان به موجب دادنامه شماره 379 27/4/1396 «و ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم منتهی به اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست» اصدار رای نمود لیکن در بند 2 نامه مورد شکایت فقط و صرفا دفاتر اسناد رسمی را مخاطب این دادنامه و از تکلیف ارسال صورتحساب معاملات موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 مستثنی نموده و این حکم در بند 2 نامه مورد شکایت مغایر با مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال 1392) است. ضمنا از آنجا که این سازمان مخاطب دادنامه شماره 379 27/4/1396 می‌باشد و به استناد ماده 93 این قانون (قانون تشکیلات) خود را ذی نفع می‌داند، در بند 2 نامه مورد شکایت با حصر و محدودیت ایجاد شده سایر ذی نفعان از بهره‌مندی دادنامه مذکور (دادنامه 379) محروم نموده است و این امر موجب نقض ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان است. 2 «لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده (8) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده 169 اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه‌های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه (379) تا پایان سال 1394 قابل مطالبه نخواهد بود و....» به استحضار می‌رساند: هیات عمومی دیوان در رای خود موضوع دادنامه شماره 379 «و ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست. کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ارائه‌دهندگان خدمات را از کلیه تکالیف مقرر در ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 مستثنی نموده است، لیکن نظر به اینکه در نامه مورد شکایت تکلیف صدور صورتحساب را برای این‌گونه مودیان جاری می‌داند مغایر با دادنامه شماره 379 است و موجب نقض ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 گردید چون مدیرکل مربوطه در بند 2 نامه مورد شکایت ملزم به رعایت دادنامه مذکور بوده است. ضمنا در ادامه استناد نمودن به ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحی مصوب 31/4/1394 فاقد موضوعیت و دارای ایراد است و در بخش پایانی بند 2 نامه مورد شکایت «از این روی، جریمه‌های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال 1394 قابل مطالبه نخواهد بود.» به اشتباه اثر ابطال دادنامه شماره 379 را از تاریخ صدور این دادنامه تا پایان سال 1394 عنوان نموده است در حالی که اثر ابطال این دادنامه به استناد ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب دستورالعمل اجرایی 200/24468/ص 27/10/1390 تا پایان سال 1394 خواهد بود. ج) وفق بند 3 نامه مورد شکایت «و همچنین مطابق با مفاد بند 1 ردیف (ب) ماده169 مکرر اصلاحی 31/4/1394 که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمت اشتغال دارند، وفق ماده 9 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحی 31/4/1394 از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده 95 اصلاحی 31/4/1394 یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یا گروه‌های خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فهرست معاملات هستند.» اشخاص حقیقی در زمره اشخاص ذکر نام شده ماده 169 مکرر اصلاحی 31/4/1394 تلقی شده‌اند حال آن که افراد مخاطب در این ماده عبارتند از: «وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شهرداری‌ها موسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها، موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی، نهادهای انقلاب اسلامی، بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی که اطلاعات مورد نیاز پایگاه فوق را در اختیار دارند یا به نحوی موجبات تحصیل درآمد و دارایی برای اشخاص را فراهم می‌آورند موظفند اطلاعات به شرح بسته‌های ذیل را در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهند.» بنابراین مفاد بند 3 نامه مورد شکایت از حیث اینکه اشخاص حقیقی را در دایره شمول اشخاص ذکر شده این ماده تلقی نموده است مغایر با مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می‌باشد. بنابراین نظر به اینکه در بند 1 و 2 نامه مورد شکایت به استناد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مفاد رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 379 27/4/1396 مورد لحاظ قرار نگرفته و همچنین در بند 3 نامه مورد شکایت اشخاص حقیقی را در زمره اشخاص ذکر شده ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی منتهی به 31/4/1394 تلقی نموده است از حیث اینکه تصمیمات اتخاذ شده در بندهای 1، 2 و 3 نامه مورد شکایت مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می‌باشد، درخواست می‌گردد به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص ابطال فرمایید . " متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " جناب آقای هاشمی مدیرکل محترم امور مالیاتی استان خوزستان با سلام و احترام عطف به نامه شماره 110/4812/ص 2/5/1397در خصوص بند (ب) مطروحه در رابطه با انجام تکالیف مقرر در مواد (169 مکرر) و 169 قانون مالیات‌های مستقیم به‌ترتیب وفق اصلاحیه‌های 27/11/1380 و 31/4/1394 شامل صدور صورتحساب و ارسال فهرست معاملات به آگاهی می‌رساند: با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در خصوص رای صادره هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رابطه با دادنامه‌های شماره 205 الی 208 4/3/1394 و 379 27/4/1396 1 وفق قسمت اخیر دادنامه شماره 205 الی 208 4/3/1394 با توجه به عبارت «با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موافقت نشد» و مفاد بند 1 5 دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فهرست معاملات (بند الف و ب ماده 96 اصلاحی 1380/11/27 قانون) صرفا از تاریخ صدور دادنامه 4/3/1394 تا پایان سال 1394 تکلیفی برای ارسال فهرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورتحساب و ارسال فهرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال‌های 1391 تا 1393 الزامی بوده و در سال 1394 نیز صرفا تکلیف ارسال از تاریخ یادشده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال 1394 الزامی بوده است. موارد فوق‌الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفا به خدمت اشتغال دارند صدق می‌کند. 2 با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره 379 27/4/1396 هیات عمومی دیوان عدالت اداری تکلیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون به‌قوت خود باقی است از این روی، جریمه‌های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال 1394 قابل مطالبه نخواهد بود و برای ارائه فهرست معاملات از ابتدای سال 1395، مطابق ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 و مفاد آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 آن رفتار می‌شود. 3 با توجه به زمان لازم‌الاجرا شدن مفاد اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون مالیات‌های مستقیم که از ابتدای سال 1395 می‌باشد و همچنین مطابق با مفاد بند 1 ردیف (ب) ماده 169 مکرر اصلاحیه مذکور که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمات اشتغال دارند، وفق ماده 9 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحیه اخیر قانون از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده 95 اصلاحیه اخیر، یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یاگروه‌های خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فهرست معاملات هستند. مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به‌موجب لایحه شماره 212/17002/د 9/4/1398 توضیح داده است که: " در خصوص پرونده کلاسه 9703709 و به شماره بایگانی 9709980905802221 موضوع درخواست ابطال نامه شماره 231/23863/د 10/5/1397مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی توسط سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان به استحضار می‌رساند: 1 نامه یاد شده در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان اصدار یافته بخشنامه تلقی نمی‌گردد، از این روی از مصادیق بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نبوده تا شکایت از آن قابل رسیدگی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری تلقی شود. 2 در پاسخ به قسمت اخیر پاراگراف سوم صفحه اول اعلام می‌دارد: بخشی از دادنامه مورد استناد به شماره 379 27/4/1396 هیات عمومی که بیان می‌دارد: «و ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحی 27/11/1380 ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کند نیست.» موجبات اشتباه اشخاص از مفاد دادنامه یاد شده و ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم را فراهم آورده است. فارغ از اینکه به نظر می‌رسد این بخش از دادنامه نیاز به اصلاح داشته باشد. چون از مفاد ماده 169 مکرر قانون یاد شده چنین حکمی به ذهن متبادر نمی‌شود و مشخص نشده این استنباط از قانون که اشخاص حقیقی و حقوقی ارائه کنند خدمت مکلف نیستند صورت معاملات فصلی را به سازمان امور مالیاتی تسلیم کنند، بر پایه چه دلیلی بوده است. به هر حال در دادنامه اخیرالذکر اعلام گردیده اطلاق بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های مورد شکایت... که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورتحساب فصلی کرده... از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. از آنجا که مقنن حکم بیهوده وضع نمی‌کند استدلال شاکی در برداشت از دادنامه‌های 205 الی 208 4/3/1394 و دادنامه 379 27/4/1394 از جایگاه قانونی برخوردار نیست و محکوم به رد است. 3 شاکی در بندهای (الف) و (ب) و تا آخر درخواست تقدیمی کرارا با اشاره این عبارت ازدادنامه 379 27/4/1396 که عنوان می‌دارد «و ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحی 27/11/1380 ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی وحقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست.» اظهار می‌دارد که نامه مورد شکایت با قانون مغایرت دارد. لیکن از آنجا که دادنامه یاد شده راجع به دفاتر اسناد رسمی اصدار یافته در ارتباط با اعمال شدن ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری شامل سایر اشخاص نمی‌شود. 4 در پاسخ به بخش پایانی بند 2 جزء (ب) درخواست شاکی یادآور می‌شود مفاد دادنامه‌های 205 الی 208 4/3/1394 با دادنامه 379 27/4/1396 متفاوت است، تفاوت دو دادنامه در تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری است. در دادنامه 205 الی 208 4/3/1396 تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار نگرفته است. در حالی که در دادنامه 397 27/4/1396 درخواست تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار گرفته است. از این رو دفتر اطلاعات مالیاتی همین موضوع را در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان بیان کرده است و به نظر نمی‌رسد موضوع نامه دفتر یاد شده خروج موضوعی از مفاد دادنامه‌های مذکور داشته باشد. شاکی معترض است که چرا در نامه دفتر اطلاعات اشاره به ماده 8 و 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394 شده است. در مقام پاسخ به ایراد شاکی اعلام می‌نماید که مقنن به موجب تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31/4/1394 اختیار صدور آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده را با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی منوط کرده است. از این روی دفتر اطلاعات مالیاتی با بازگو نمودن احکام آیین‌نامه ماده مذکور در مورد تکالیفی که بر عهده ارائه‌کنندگان خدمت می‌باشد، به نامه اداره کل امور مالیاتی پاسخ داده، تاکنون نیز این آیین‌نامه اصلاح یا ابطال نشده است با عنایت به موارد مذکور رد شکایت شاکی مورد استدعاست. " در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره 1089 7/8/1399 بند 2 و بند 3 (در قسمت غیرارزش افزوده) از بخشنامه شماره 231/23863/د 10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علّت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به بند 1 و قسمت ارزش افزوده بند 3 بخشنامه شماره 231/23863/د 10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 29/9/1399 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی اولا : براساس مفاد دادنامه‌های شماره 205 الی 208 4/3/1394 و شماره 379 27/4/1396هیات عمومی دیوان عدالت اداری، هرچند به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظّف به اخذ کارت اقتصادی می‌باشند، مکلّفند براساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می‌شود، برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب‌ها و فرم‌ها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم‌نمایند، ولی به موجب تبصره3 ماده 169 مکرر قانون مذکور مقرر شده است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 این قانون مکلّف به نگهداری صورتحساب‌های مربوط به خریدهای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می‌باشند و در صورت درخواست ماموران مالیاتی باید به آنان ارائه دهند و در غیراین صورت مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد صورتحساب‌های ارائه نشده خواهند بود و این امر بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلّف به نگهداری صورتحساب فروش خدمات نیستند. از این رو، بند 1 بخشنامه شماره 231/23863/د 10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اشخاص حقیقی که به ارائه خدمات اشتغال دارند، صرفا در دوره زمانی (4/3/1394) تا پایان سال 1394 تکلیفی به ارسال فهرست معاملات خود ندارند، از جهت محدود ساختن این امر به دوره زمانی مشخص، با تبصره 3 ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد آرای یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد. ثانیا : نظر به اینکه اجازه قانونی تصویب آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای احکام ماده 169 مکرر قانون مذکور می‌باشد و دلیلی بر اینکه سازمان امور مالیاتی بتواند در اجرای آیین‌نامه یادشده، مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول تکالیف مقرر در آیین‌نامه فوق‌الذکر قرار دهد، وجود ندارد و در عین حال، برمبنای ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده ، احکام موادی از قانون مالیات‌های مستقیم در مورد مالیات‌های قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از جمله این مواد نیست، لذا حکم مقرر در بند 3 بخشنامه شماره 231/23863/د 10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور صرفا در بخش ارزش افزوده و به جهت اعمال تکالیف مقرر در آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بر مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده، مغایر با ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد. بنا به مراتب فوق مقررات مورد شکایت شامل بند 1 و بند 3 (صرفا در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره 231/23863/د 10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی