رای شماره 2092377 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/6/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 0207796 0300950 - 11/9/1403 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390002092377 مورخ 29/8/1403 با موضوع: «الف. بر اساس قسمت اول از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 رئیس کل سازمان امور مالیاتی که اعلام شده است در فرآیند رسیدگی جهت تعیین ماخذ مالیات بر ارث و بررسی میزان بدهی محقق متوفی و دیون و کسر واجبات مالی و سایر امور، چون طبق نص ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم تنها مرجع رسیدگی به این امور هیات حل اختلاف مالیاتی است و سایر مراجع اعم از قضایی و غیر قضایی در قوانین ذکر نشده‌اند لذا در فرضی که سازمان امور مالیاتی در پرونده‌های متشکله در آن مراجع به عنوان ثالث دخالت داشته و در جریان دادرسی بوده و مدافع حقوق دولت باشد و دادنامه صادره از مرجع قضایی متضمن حکم علیه سازمان امور مالیاتی باشد آن رای مطاع و قابل قبول است، ابطال شد. ب. اطلاق قسمت پایانی جزء (ج) بند 8 بخشنامه فوق الذکر که بر اساس آن سازمان امور مالیاتی مجاز به بررسی و تصمیم‌گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد ارائه شده مربوط به بدهی متوفی (پس از قطعیت مالیات) اعلام شده ، ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 29/8/1403 - شماره دادنامه: 140331390002092377 شماره پرونده: 0207796 030095 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان بهمن زبردست و امید یاهو طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که : " الف: خلاصه متن دادخواست آقای بهمن زبردست : سازمان امور مالیاتی کشور در بند (8) بخشنامه مورد شکایت، با عنوان نمودن این که برخی از وراث با واداشتن طلبکاران صوری به اقامه دعوی در دادگستری یا هیات‌های موضوع قانون کار قصد فرار از پرداخت مالیات بر ارث را دارند، احکامی را در جزهای (ب) و (ج) این بند مقرر نموده که حکم جزء (ب) آن طی دادنامه شماره 140231390002727652 مورخ 19/10/1402 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است. لذا با اتخاذ ملاک از رای مذکور و مطابق نص صریح ماده (37) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 که قانون حاکم در زمان صدور مقرره مورد شکایت بوده، پس از قطعیت مالیات بر ارث، هیات حل اختلاف مالیاتی تنها مرجع صالح برای رسیدگی به اسناد و مدارک تازه و هرگونه تصمیم‌گیری درباره آن‌ها اعم از رد و قبول یا این که اصولا قابلیت طرح در هیات را دارند یا نه، بوده و ادارات مالیاتی جز ارسال مدارک به هیات مذکور، مطلقا حق بررسی و تصمیم‌گیری درباره آن‌ها را ندارند. با توجه به احتمال تضییع حقوق برخی مودیان در سال‌های گذشته، درخواست ابطال از زمان صدور اطلاق جزء (ج) بند (8) بخشنامه مورد شکایت را، در حدی که ادارات مالیاتی را مجاز به بررسی و تصمیم‌گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد و مدارک ارائه شده مربوط به بدهی متوفی، پس از قطعیت مالیات بر ارث، به جای ارسال پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی جهت صدور رای دانسته، به دلیل مغایرت با ماده (37) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و نیز رای پیش گفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری، همچنین خروج از حدود اختیار از حیث گرفتن اختیارات قانونی هیات حل اختلاف مالیاتی و دادن آن به ادارات مالیاتی، دارم . ب: خلاصه متن دادخواست آقای امید یاهو : به موجب بند مورد شکایت تبعیت و اجرای آثار آراء قضایی را معلق و منوط به اقدام قضایی سازمان امور مالیاتی جهت ورود در پرونده قضایی با آثار مالیاتی (حسب مورد ورود ثالث، اعتراض ثالث و...) و صدور رای له یا علیه سازمان امورمالیاتی دانسته است . این در حالی است که به موجب ماده 5 قانون آیین دادرسی مدنی آرای دادگاه‌ها قطعی است مگر در موارد مقرر در باب چهارم این قانون یا در مواردی که به موجب سایر قوانین قابل نقض یا تجدیدنظر باشند. همچنین به موجب ماده 8 همان قانون: «هیچ مقام رسمی یا سازمان یا اداره دولتی نمی‌تواند حکم دادگاه را تغییر دهد و یا از اجرای آن جلوگیری کند مگر دادگاهی که حکم صادر نموده و یا مرجع بالاتر، آن هم در مواردی که قانون معین نموده باشد » مضافا مستنبط از ماده 18 قانون آیین دادرسی کیفری که بیان می‌دارد: «هرگاه رای قطعی کیفری موثر در ماهیت امر حقوقی باشد، برای دادگاهی که به امر حقوقی یا ضرر و زیان رسیدگی می‌کند، لازم الاتباع است.» به قیاس اولویت رای مذکور برای مرجع اداری نیز لازم الرعایه است . مع هذا با عنایت به مواد متعدد از قانون آیین دادرسی مدنی و کیفری، آراء مراجع قضایی برای اشخاص دیگر من جمله مراجع اداری لازم الرعایه بوده و ترتب آثار آراء مذکور به اموری مانند طرح اعتراض سازمان امورمالیاتی و... مغایر با اصول حقوقی و قوانین مذکور است . به‌طور کلی بسیاری از دعاوی مطروحه در مراجع قضایی واجد آثار گسترده مالیاتی بوده و فتح باب ادعاهایی همچون ادعای مندرج در بخشنامه معترض عنه می‌تواند موجب تالی فاسد و اطاله دادخواهی مودیان مالیاتی گردد . مع الوصف با توجه به موارد مذکور اجرای رای مراجع قضایی را منوط به حضور اداره مالیات در صحنه دادرسی و صدور حکم له یا علیه اداره کل امور مالیاتی دانسته است، تقاضای ابطال عبارت «اما چنانچه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود» از جزء «ج» از بند 8 بخشنامه 11823 مورخ 30/6/1384 را مستند به بند 1 ماده 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری را از ریاست و قضات دیوان عدالت اداری خواستاریم ." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است : " بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 .......................... 8 راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارائه می‌نمایند . ................................. ج: طبق نص صریح ماده 237 مذکور، مرجع صالح برای رسیدگی به بدهی‌ها از حیث مالیاتی هیات‌های حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مرجع قضایی و یا مراجع دیگر در این ماده به عمل نیامده است اما چنان چه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. ضمنا متذکر می‌گردد، علی رغم استنباط برخی مسئولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث در این قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده 8 قانون آیین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی‌باشد. در خصوص آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی نیز متذکر می‌گردد که قبول بدون قید و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارائه این‌گونه آراء کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی‌نماید. رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 5054/212/ص مورخ 12/3/1403 به طورخلاصه توضیح داده است که : " بر خلاف برداشت شاکی، وظایف ادارات مالیاتی صرفا ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق بررسی از حیث محورهایی مانند: تاثیر یا عدم تاثیر اسناد تازه در محاسبه مالیات نیز با توجه به ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در صلاحیت ادارات مالیاتی می‌باشد. ضمنا مفاد دادنامه شماره 140231390002727652 مورخ 19/10/1402 تنها ناظر به قابلیت طرح اسناد تازه بعد از قطعیت در هیات حل اختلاف مالیاتی است و به موضوع شکایت ارتباطی ندارد . لازم به ذکر است مقرره مورد شکایت در راستای تبیین حکم قانون بوده و در چهارچوب صلاحیت مقام صادر‌کننده و جهت اجرای حکم ماده 37 سابق قانون مالیات‌های مستقیم (حاکم در زمان صدور مقرره) صادر شده است، لذا ملاک مورد ادعای شاکی به دلیل تفاوت میان حکم بندهای (ب) و (ج) مقرره مورد شکایت (11823) جاری نمی‌گردد، چرا که دادنامه موصوف ناظر به بند (ب) مقرره فوق می‌باشد، اما بند (ج) مقرره ضمن تاکید بر صلاحیت هیات‌های حل اختلاف مالیاتی در خصوص رسیدگی به بدهی‌های [متوفی] از حیث مالیاتی؛ شرایط و مقدمات رسیدگی به آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی را که ممکن است دارای آثار مالیاتی برای اموال متوفی باشد، این‌گونه بیان نموده که قبول بدون قید و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نیست و ارائه آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی‌نماید. این قسمت از مقرره، منطبق با ماده 37 سابق قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای تبیین این حکم می‌باشد. بر این اساس اسناد و مدارک تازه، علاوه بر این که باید مربوط به بدهی متوفی یا عدم تعلق دارایی به وی باشد، لازم است در محاسبه مالیات موثر باشد. همان گونه که مستحضرید به دلیل صلاحیت تخصصی، برابر ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول شده است. بدیهی است تشخیص اسناد و مدارک تازه (در این جا آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی) در محاسبه مالیات نیز در حیطه وظایف و صلاحیت‌های قانونی مراجع حل اختلاف مالیاتی پیش‌بینی شده است و از این رو مقنن در ماده 37 قانون پیش گفت با آوردن عبارت «در محاسبه مالیات موثر باشد» ارزیابی این تاثیر را بر عهده ایشان نهاده است؛ لذا بر خلاف برداشت شاکی، قسمت مورد اعتراض، وظایف ادارات صرفا ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق، بررسی تاثیر یا عدم تاثیر اسناد تازه در محاسبه مالیات از سوی مامورین مالیاتی و انعکاس گزارش مربوط برای فراهم شدن موجبات رسیدگی در مرجع واجد صلاحیت (هیات حل اختلاف مالیاتی) نیز در راستای اجرای حکم قانون‌گذار می‌باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق، رد شکایت مورد استدعاست ." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 29/8/1403 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی الف. براساس قسمت اول مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در فرآیند رسیدگی جهت تعیین ماخذ مالیات بر ارث و بررسی میزان بدهی محقّق متوفی و دیون و کسر واجبات مالی و سایر امور، چون طبق نص ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم تنها مرجع رسیدگی به این امور هیات حل اختلاف مالیاتی است و سایر مراجع اعم از قضایی و غیرقضایی در قوانین ذکر نشده‌اند لذا در فرضی که سازمان امور مالیاتی در پرونده‌های متشکله در آن مراجع به عنوان ثالث (وارد یا معترض و...) دخالت داشته و در جریان دادرسی بوده و مدافع حقوق دولت باشد و دادنامه صادره از مرجع قضایی متضمن حکم علیه سازمان امور مالیاتی باشد آن رای مطاع و قابل قبول است و معنای این عبارت این است که چنانچه به هر نحوی خواه ارادی و یا خارج از اراده سازمان امور مالیاتی در پرونده‌ای که متداعیین در مرجع قضایی صالح مطرح می‌نمایند (مثلا الزام به تنظیم سند یا اثبات مالکیت یا پرونده مطالبه وجه چک به طرفیت ورثه نسبت به اموال متوفی و...) در صورتی که سازمان امور مالیاتی و یا ادارات مالیاتی نتوانند وارد شوند، رای مرجع قضایی مبنی بر این که قبل از فوت مورث یا حتی بعد از فوت مورث بخشی از ماترک تعلّق به طلبکار داشته یا از ماترک و ماخذ مالیات بر ارث خارج شده هیچ اثری در رسیدگی مالیاتی سازمان امور مالیاتی ندارد که این حکم در مقرره مورد اعتراض برخلاف مفاد قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود . ب. براساس قسمت پایانی مقرره مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی مجاز به بررسی و تصمیم‌گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد ارائه شده مربوط به بدهی متوفی (پس از قطعیت مالیات) اعلام شده و این در حالی است که علی القاعده می‌بایست اسناد و مدارک به هیات حل اختلاف مالیاتی ارسال شود تا بررسی انجام و رای مقتضی صادر گردد و از این جهت اطلاق حکم مقرر در قسمت مزبور خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 10/2/1402) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی