رای شماره 2895 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 432- 1396/05/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و عدم ابطال بخشنامه 9253- 1390/07/09 سازمان امور مالیاتی

شماره9800048 - 1398/10/29 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات‌مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 98099709058112895 مورخ 1398/10/10 با موضوع : « اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و عدم ابطال بخشنامه 9253 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری مهدی دربین تاریخ دادنامه : 1398/10/10 شماره دادنامه : 289 5 شماره پرونده : 9800048 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : رئیس سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری گردش کار : الف هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 432 1396/5/10 قسمتی از بخشنامه شماره 9253 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور را ابطال کرده است . متن رای شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی به قرار زیر است : « مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی ( انسانی، حیوانی و گیاهی ) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است . نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال1392 ابطال می‌شود . اعضاء هیات عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند .» ب رئیس سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 200 / 12835 / ص 1397/6/14 به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام می‌کند که رای شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی واجد ایراد قانونی است و تقاضا می‌کند در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رای مذکور نقض شود . مفاد لایحه یاد شده به قرار زیر است : « در خصوص پرونده کلاسه 618 / 94 موضوع دادخواست اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور راجع به مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان که منتهی به صدور دادنامه شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی آن دیوان دایر بر ابطال قسمتی از بخشنامه در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان گردیده است به استحضار می‌رساند : ضمن استدعای امعان نظر نسبت به توضیحات ذیل الذکر، خواهشمند است دستور فرمایید در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری با طرح رای مذکور در هیات عمومی دیوان عدالت اداری موجبات رسیدگی مجدد فراهم شود . الف توضیحات درباره دلایل مغایرت نداشتن بخشنامه با قانون در قسمت مورد شکایت : 1 خدمات بیمه‌ای شامل انواع رسته‌های مختلف بیمه حمل‌ونقل، بیمه محصولات کشاورزی، بیمه بار، بیمه مسئولیت، بیمه خودرو، بیمه عمر و پس انداز، بیمه درمان، بیمه مکمل درمان، بیمه فعالیتهای آموزشی و پژوهشی و ... می‌باشد و معافیت‌های تعیین شده در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده بابت کالاها و خدمات، به خدمات بیمه‌ای آن‌ها نظیر خدمات بیمه محصولات کشاورزی، خدمات بیمه درمانی، خدمات بیمه حمل‌ونقل و بار و ... که به نوعی مرتبط با خدمات و کالاهای معاف تعیین شده در قانون می‌باشد، قابل تسری نخواهد بود و در صورتی که معافیت تمام یا بخشی از خدمات بیمه‌ای از جمله خدمات بیمه درمان، خدمات بیمه محصولات کشاورزی، خدمات بیمه حمل‌ونقل مسافر مدنظر قانون‌گذار بود، در فصل معافیتهای قانون مالیات بر ارزش افزوده و اصلاحات بعدی آن منظور می‌گردید . چرا که مطابق اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران موارد معافیت و بخشودگی می‌بایست به موجب قانون مشخص گردد . 2 معافیتهای تعیین شده در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفا در مقطع عرضه کالاها و ارائه خدمات به خریداران کالا و خدمات موضوعیت دارد و نمی‌توان معافیت آن کالاها و خدمات را به نهاده‌ها و خدمات به کار رفته در آن‌ها تسری داد، مگر آن که به موجب قانون صراحتا در شمار کالاها و خدمات معاف قرار گیرد، بنابراین در چارچوب مفاد این ماده انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، ارائه خدمات درمانی و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد و این معافیت به نهاده‌ها و سایر خدمات و عوامل تولید که در عرضه انواع دارو مصرفی درمانی و ارائه خدمات درمانی و ... به کار رفته، قابل تسری نمی‌باشد . زیرا صرفا در مقطع عرضه انواع دارو و ارائه خدمات درمانی توسط مراکز درمانی به بیماران، چنین معافیتی موضوعیت دارد و خدمات بیمه درمان و بیمه تکمیلی درمان که از انواع خدمات بیمه‌ای می‌باشد، به لحاظ عدم تصریح در قانون مشمول این معافیت نمی‌گردد . همان گونه که معافیت خدمات حمل‌ونقل مسافر ( موضوع بند 12 ماده 12 همان قانون ) را نمی‌توان به خدمات بیمه حمل‌ونقل عمومی مسافری، قابل تسری دانست . ب بیان پیامدهای اعمال شدن ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و معاذیر اجرایی مربوط : نظر به اینکه مالیات بر ارزش افزوده از انواع مالیاتهای غیرمستقیم تلقی می‌گردد که مودی ( شرکتهای بیمه گر ) با وصول آن از اشخاص ثالث به عنوان خریداران خدمات بیمه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی خود به حسابهای مربوط واریز می‌نمایند از طرفی بابت خدمات مذکور خریداران خدمات بیمه‌ای نیز خود مادامی که مودی مالیات بر ارزش افزوده باشند، مالیات و عوارض پرداختی را از مالیات و عوارض دریافتی خود کسر می‌نمایند و صرفا مانده آن را پرداخت نمایند . در ارتباط با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری آن به گذشته نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده و استرداد مالیاتهای دریافتی موضوع بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به مودیان مالیاتی و نهادهای پرداخت‌کننده به استحضار می‌رساند : در مورد مودیانی که قبلا از اعتبار مالیاتی مزبور استفاده کرده‌اند و یا مودیانی که پرونده مالیات بر ارزش افزوده آن‌ها قطعی شده و بیمه گذارانی که تاکنون در نظام مالیات بر ارزش افزوده فراخوان نشده‌اند و اعتبار مربوط به آن‌ها وفق تبصره 5 ماده 17 به عنوان هزینه قابل قبول پرداخت شده است و همچنین در مورد ارگانهایی که از اعتبارات بودجه سنواتی استفاده می‌نمایند و در سنوات قبل، در محاسبات مربوطه منظور شده است این سازمان از حیث چگونگی اجرای رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاذیر اجرایی فراوان می‌باشد . با عنایت به مراتب فوق، خواهشمند است دستور فرمایید از نتیجه هرگونه تصمیم اتخاذی درباره درخواست اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در مورد دادنامه صدرالاشاره این سازمان را آگاه نمایند .» ج رئیس دیوان عدالت اداری با پذیرش استدلال مذکور در لایحه موصوف، در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به رای شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی اعتراض می‌کند . رسیدگی به موضوع در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/10/10 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی بر اساس مواد 1و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات بر ارزش افزوده بوده و کلیه اشخاصی که به عرضه کالاها و ارائه خدمات و واردات و صادرات آن‌ها مبادرت می‌کنند، مودی محسوب می‌شوند . از سوی دیگر با وجود اینکه به موجب بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند، ولی با توجه به اینکه اموری مانند خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی برخلاف موارد مقرر در بند 9 ماده 12 قانون فوق‌الذکر ارتباط مستقیمی با روند درمان نداشته و از مصادیق موارد مقرر در بند فوق به شمار نمی‌آیند، لذا مشمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند و معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل تسری به آن‌ها نیست . بنا به مراتب فوق، رای شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که براساس آن حکم به ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده، با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رای شماره 432 1396/5/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، رای بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی که قبلا ابطال شده بود صادر می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی