رای شماره 1065444 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال نامه شماره 2100/1401/937 مورخ 1401/4/13 معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی

شماره 0106571 - 1403/5/15 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390001065444 مورخ 1403/5/9 با موضوع: «دستور اداری شماره 2100/1401/937 مورخ 1401/4/13 معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی که صرفا 6 مورد (شامل کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا ) را مشمول معافیت مالیات حقوق قرار داده و در دایره معافیت رفاهیات و امور انگیزشی و پرداختی‌هایی از این نوع، ایجاد محدودیت نموده است از تاریخ تصویب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1403/5/9 شماره دادنامه: 140331390001065444 شماره پرونده: 0106571 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمد شریفی سلطانی طرف شکایت: سازمان تامین اجتماعی موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 2100/1401/937 مورخ 1401/4/13 معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 937/1401/2100 مورخ 1401/4/13 معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که: "به استحضار می‌رساند، بند (اولا) از دادنامه شماره 140109970906010610 مورخ 1401/8/22 صادره از هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری اشعار می‌دارد: «در راستای تبعیت از مفاد آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری کماکان بدون احصا موارد و صرفا از باب تمثیل هر آن چه در قالب امور رفاهی و انگیزشی، به کلیه کارکنان در حدود متعارف پرداخت می‌شود معاف یا غیر مشمول مالیات بر حقوق است.» منظور از دادنامه‌های سابق الصدور نیز همان دادنامه‌های شماره19579909970905811956 مورخ 1399/12/19 ، 140109970905811185 مورخ 1401/6/26 [ 1401/6/29 ] ، 601 مورخ 1389/2/9 [ 1389/12/9 ] و دادنامه اصلاحی شماره 9809970905810073 مورخ 1398/1/27 صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری است، که طی دادنامه‌های مذکور اختصارا، با استناد به ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384 مزایا و تسهیلات رفاهی حقوق بگیران را جزء مزایای شاغل تعریف نموده و از شمول به مواد 82 و 83 قانون مالیات مستقیم خارج دانسته است و صراحتا بیان داشته این مصادیق مزایای رفاهی و انگیزشی حصری نمی‌باشد و از شمول مالیات معاف هستند. این در حالی است که معاونت برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی طی دستور اداری شماره 2100/1401/937 مورخ 1401/4/13 بدون توجه به مقررات فوق، صرفا چند آیتم احصاء شده من جمله کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا را از شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات مستقیم خارج دانسته و سایر مزایای رفاهی و انگیزشی را مشمول مالیات قرار داده است که به شرح فوق، صراحتا مغایر مقررات ذکر شده می‌باشد. لذا تقاضای ابطال دستور اداری شماره 937/1401/2100 مورخ 1401/4/1 3 معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی موضوع اصلاحیه مالیات بر حقوق سال 1401 کارکنان، از حیث اطلاق و احصاء آیتم‌های مشمول معافیت‌های مالیاتی، (صرفا شامل کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا) و ایضا شمول مالیات به کلیه مزایای رفاهی و انگیزشی، بر خلاف کلیه مقررات و دادنامه‌های پیش گفت، مورد استدعا می‌باشد." ضمنا شاکی به موجب لایحه تکمیلی که به شماره 1421355 مورخ 1402/3/28 ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده تقاضای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع مورد شکایت را دارد. متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: نامه شماره 2100/1401/937 مورخ 1401/4/13 معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی "دستور اداری حوزه: معاونت برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی موضوع: اصلاحیه مالیات حقوق سال 1401 مدیرکل محترم تامین اجتماعی استان... مدیر درمان تامین اجتماعی استان... با سلام احتراما؛ پیرو دستور اداری شماره 2100/1401/372 مورخ 1401/2/22 موضوع نرخ مالیات بر درآمد حقوق سال 1401 که براساس بخشنامه شماره 200/1401/7 مورخ 1401/2/10 سازمان امور مالیاتی صادر شده است. به آگاهی می‌رساند با توجه به اصلاحیه انجام شده طی بخشنامه شماره 200/1401/13 مورخ 1401/2/28 توسط سازمان مذکور و محدود نمودن موارد عدم شمول مالیات حقوق به 6 آیتم شامل کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا، از ابتدای سال 1401، کلیه پرداخت‌های انجام شده به پرسنل به جز 6 مورد فوق مشمول مالیات می‌باشد. لذا می‌بایست پرداخت‌های انجام شده از ابتدای سال که به عنوان موارد عدم شمول لحاظ شده مشمول مالیات گردیده و مالیات متعلقه از حقوق و مزایای ماه جاری کسر گردد. شایان ذکر است با توجه به ابهامات برخی واحدها در خصوص قابل اجرا بودن دستور اداری شماره 1000/1400/13912 مورخ 1400/12/21 موضوع عدم شمول مالیات به پاداش‌های موردی به اطلاع می‌رساند همان گونه که در دستور اداری قبلی در خصوص موارد عدم شمول اشاره شده این دستور اداری در سال 1401 اجرایی نمی‌باشد و کلیه پاداش‌ها و سایر پرداخت‌ها از جمله حق اولاد، عائله مندی و... به جز 6 آیتم فوق مشمول مالیات است. توضیح این که معافیت‌های مقرر در ماده 91 قانون مالیات مستقیم و سایر قوانین به قوت خود باقی است. معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل امور حقوقی و قوانین سازمان تامین اجتماعی به موجب لایحه شماره 7100/1401/7916 مورخ 1401/12/7 توضیح داده است که: "همان گونه که مستحضر می‌باشید، مطابق جزء 5 از بند (الف) و بند (ب) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 «نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق العاده مدیریت و فوق العاده مستمر و غیرمستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثناء عیدی پایان سال به شرح زیر می‌باشد...» همان گونه که ملاحظه می‌گردد در سال 1401 مالیات بر حقوق کارکنان دولت اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل مشمول مالیات دانسته شده است، این در حالی است که پیش تر در قانون مالیات مستقیم صرفا حق شغل مشمول مالیات بوده است و دادنامه‌هایی که شاکی به آن استناد می‌نماید، مربوط به قبل از سال 1401 می‌باشد. با این وصف از قانون مذکور چنین استنباط می‌گردد، معافیت‌های مربوط به مالیات بر حقوقی که در قانون مالیات مستقیم و دادنامه‌های مورد استناد شاکی، درج شده است در سال 1401 مجری نیست و بر همین اساس در قسمت آخر دستور اداری معترض عنه نیز تاکید شده است کلیه پاداش‌ها مشمول مالیات بر حقوق است. در خصوص استناد شاکی به بند (اولا) از دادنامه شماره 610 مورخ 1401/8/22 هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری لازم به ذکر است هر چند در بند (اولا) دادنامه مذکور قید شده است در راستای آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری و کما فی السابق مزایای رفاهی و انگیزشی بدون احصاء موارد و صرفا از باب تمثیل که در حدود متعارف به کارکنان پرداخت می‌شود، از شمول به مالیات معاف است، لیکن چنین استنباط می‌گردد، که مفاد آرای هیات تخصصی دیوان عدالت اداری الزام‌آور نبوده و جنبه ارشادی دارند و از سوی دیگر به شرح بند فوق مفاد جزء 5 از بند (الف) و بند (ب) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 خالی از ابهام بوده است، لذا شکایت شاکی در این خصوص بلاوجه است. با عنایت به مطالب معروضه به استحضار می‌رساند دادنامه‌های مورد استناد شاکی، یا مربوط به مالیات بر حقوق کارکنان در سال‌های قبل از سال 1401 می‌باشد و یا جنبه ارشادی دارند، ضمن آن که دستور اداری شماره 937/1401/2100 مورخ 1401/4/13 معاون برنامه‌ریزی، مالی و پشتیبانی در راستای جزء 5 از بند (الف) و بند (ب) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 تدوین گردیده است و استنباط این سازمان مبنی بر آن است که هرگونه پرداختی من جمله بن‌ها و پاداش‌ها و ... جملگی مشمول مالیات بر حقوق بوده و صرفا 6 آیتم احصاء شده از شمول به مالیات بر حقوق معاف است. بر همین اساس شکایت شاکی مهمل قانونی نداشته و رد شکایت وی مورد استدعاست." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/5/9 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی اولا هیات عمومی دیوان عدالت اداری سابقا براساس دادنامه شماره 601 مورخ 1389/12/9 و دادنامه اصلاحی شماره 9809970905810073 مورخ 1398/1/27 ، پرداختی‌های مراجع دولتی و غیردولتی را در قالب امور رفاهی و انگیزشی بدون قید و حصر پذیرفته و حکمی که بر مقیّد و محصور نمودن آن‌ها دلالت داشته باشد، وجود ندارد. ثانیا بر اساس آراء دیگر هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره 1957 9909970905811956 مورخ 1399/12/19 این هیات، حکم به ابطال مقرراتی صادر شده است که در این مقررات با حذف علامت نگارشی (...) یا ذکر مصادیق انحصاری، مصادیق رفاهی و انگیزشی مقیّد شده بود. ثالثا قانون‌گذار براساس جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 کل کشور و بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور در دایره شمول مالیات حقوق و ماخذ آن توسعه داده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که آرا صادره توسط آن‌ها به موجب ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع قضایی و اداری ملاک عمل است، براساس دادنامه‌های متعدد صادره از جمله دادنامه شماره 140109970905812685 مورخ 1401/11/18 و 140231390002394089 مورخ 1402/9/14 هیات عمومی دیوان و دادنامه شماره 606 مورخ 1401/8/23 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مفاد قوانین بودجه را با حفظ احکام مالیاتی مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم به شرح فصل سوم از باب سوم (مواد 82 لغایت 92 در مبحث مالیات حقوق) و نیز سایر احکام مالیات حقوق در قوانین دیگر، جاری و مبنای عمل اعلام کرده‌اند و آنچه از مجموع قوانین و مقررات یادشده به انضمام قوانین بودجه استنتاج می‌شود این است که پرداختی‌های مختلف تحت عنوان حق شاغل که برای امور رفاهی و انگیزشی و بدون صدق تعریف مزد و حقوق صورت می‌پذیرد و بدون حصر موارد از جمله پرداختی تحت عنوان حق اولاد، حق عائله مندی، رفاهیاتی مانند ایاب ذهاب، مهد کودک و... که به شاغل پرداخت می‌شود (صرف نظر از این که اصولا در هنگام پرداخت مشغول به فعالیت بوده یا در مرخصی استعلاجی یا استحقاقی و یا نحو آن به سر می‌برد) بدون این که در قبال میزان کارایی و بهره وری و فعالیت وی باشد، از شمول مالیات حقوق خارج بوده و به عبارتی معاف از شمول مالیات حقوق است و مفاد ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نیز صرفا در مقام تجویز پرداخت رفاهیات در بخش دولتی است و مواد 35 و 36 قانون کار جمهوری اسلامی ایران هم موید عدم احتساب مواردی از این سنخ به عنوان مزد است و لذا با توجه به مراتب فوق، دستور اداری شماره 2100/1401/937 مورخ 1401/4/13 سازمان تامین اجتماعی که بدون توجه به موارد یادشده، صرفا 6 مورد را مشمول معافیت مالیات حقوق قرار داده و در دایره معافیت رفاهیات و امور انگیزشی و پرداختی‌هایی از این نوع، ایجاد محدودیت نموده است، خارج از حدود اختیار و خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری