رای شماره 3012807 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بندهای الف) 1 2 ب) 3 ج) 1 4 از ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م م مصوب 1398/9/13 (بخشنامه شماره 200/98/86) از تاریخ تصویب و ابطال د) بند 2 1 1 قسمت (و) ه) قسمتی از بند 4 1 رهنمود صادره به شماره 522 99 200 مورخ 1399/11/27 در تبیین ماده 41 سازمان امور مالیاتی و) ابطال کامل بخشنامه شماره 28499 232 مورخ 1400/5/18 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/ 0200257 شماره دادنامه سیلور: 140231390003012807 - تاریخ:1402/11/18 * شاکیان: آقایان 1 مصطفی با تقوا 2 محمدعلی موثقی * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی * موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای الف) 1 2 ب) 3 ج) 1 4 از ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م م مصوب 1398/9/13 (بخشنامه شماره 200/98/86) از تاریخ تصویب و ابطال د) بند 2 1 1 قسمت (و) ه) قسمتی از بند 4 1 رهنمود صادره به شماره 522 99 200 مورخ 1399/11/27 در تبیین ماده 41 سازمان امور مالیاتی و) ابطال کامل بخشنامه شماره 28499 232 مورخ 1400/5/18 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی * شاکیان دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: بخشنامه شماره 200/98/86 1 2 در خصوص واحدهای تولیدی، خدماتی یا بازرگانی، در صورتی که قیمت تمام شده کالا و خدمات ساخته شده یا فروش رفته، آنالیز محصول (کالا و خدمت)، صورت گردش مواد و کالا و مستندات هزینه‌ای آن از جمله صورت حساب خرید مواد اولیه و کالا، حقوق و دستمزد و سایر هزینه‌های مربوط حسب مورد ارائه نشود و بر اساس سایر روش‌های حسابرسی مالیاتی امکان تعیین و یا برآورد قیمت تمام شده کالا و خدمات شاخته شده و فروش رفته بر اساس اسناد و مدارک ارائه شده فراهم نباشند، می‌بایست با در نظر گرفتن نسبت سود نا ویژه به فروش هر کالا یا خدمت (بر اساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با تایید رئیس کل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل تعیین می‌شود) بهای تمام شده کالا و خدمات مربوط به آن بخش که مدارک مذکور آن ارائه نشده است محاسبه شود. 2 2 عدم ارائه اسناد درآمدی مربوط به فروش یا درآمد ابرازی مودیانی که ملزم به صدور صورتحساب می‌باشد: 1 2 2 عدم ارائه تمام اسناد درآمدی، چنانچه دلایل و یا اسناد و مدارکی (از جمله اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعات مالیاتی سازمان مربوط به فروش کالا و خدمت، صادرات و یا صورت حسابرسی‌های بانکی یا ابرازی یا بدست آمده (بر اساس ارزش منصفانه) موید درآمد یا فروش بیشتر از فروش ابرازی نباشد، فروش یا درآمدی مورد قبول خواهد بود و صرفا با رعایت مقررات قانونی مربوط جرایم موضوع عدم صدور صورتحساب از مودی مطالبه می‌شود، در صورت عدم مطابقت و احراز کتمان درآمد یا فروش، فروش و یا درآمد بدست آمده به عنوان فروش و درآمدهای مودی مد نظر قرار خواهد گرفت. 2 2 2 عدم ارائه بخشی از اسناد درآمدی، در خصوص آن بخش که اسناد و مدارک آن ارائه شده است بر اساس حسابرسی قسمت درآمدی بند 1 این ماده و در خصوص آن بخش که اسناد درآمدی آن ارائه نشده است مطابق بند 1 2 2 اقدام خواهدشد. 3 2 عدم ارائه مدارک هزینه‌ای: 1 3 2 عدم ارائه تمام مدارک هزینه‌ای، در این‌گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، هزینه‌های آن بر اساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با تایید رئیس کل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مردادماه هر سال برای سال قبل تعیین می‌شود با رعایت مقررات قانونی مربوط به عنوان هزینه قابل قبول مودی منظور می‌شود. 2 3 2 عدم ارائه بخشی از مدارک هزینه‌ای (به استثنای قیمت تمام شده و امثالهم) در خصوص هزینه‌هایی که اسناد و مدارک آن ارائه شده در این صورت هزینه مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود. 3 عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه‌ای، در این‌گونه موارد با در نظر گرفتن حجم فعالیت و نسبت سود فعالیت: بر اساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل با تایید رئیس کل سازمان تعیین می‌شود، درآمد یا ماخذ مشمول مالیات با رعایت ماده 94 قانون تعیین می‌شود. 1 4 کتمان فعالیت، در این‌گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی و یا نسبتی که هرساله توسط سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط حداکثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال برای سال قبل با تایید رئیس کل سازمان تعیین می‌شود، با رعایت مقررات درآمد یا ماخذ مشمول مالیات آن تعیین می‌شود. رهنمود صادره به شماره 522 99 200 مورخ 1399/11/27 در تبیین ماده 41 سازمان امور مالیاتی 1 1 2 در صورت عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک مرتبط با قیمت تمام شده کالای ساخته و فروش رفته وخدمات ارائه شده و یا کل مستندات هزینه‌های مربوط به هر یک از بخش‌های قیمت تمام شده هر یک از کالاهای تولیدی، از جمله صورت حساب خرید مواد اولیه و کالا، حقوق و دستمزد و سایر هزینه‌های مربوط (سربار) حسب مورد، توسط واحدهای تولیدی، خدماتی یا بازرگانی، حسابرسان مالیاتی موظفند چنانچه از طریق سایر روش‌های حسابرسی امکان تعیین یا برآورد بهای تمام شده کالای فروش رفته میسر نباشد، با در نظر گرفتن نسبت سود ناویژه به فروش هرکالا یا خدمت صرفا بهای تمام شده کالا و خدمات آن بخش (کالا) را که مدارک مربوط به آن ارائه نشده است، محاسبه و تعیین نمایند. 4 1 چنانچه در حسابرسی مالیاتی احراز شود، مبلغ درآمد یا فروش ابرازی طبق اسناد و مدارک ارائه شده در معامله فی ما بین شرکتهای گروه یا اشخاص وابسته از ارزش منصفانه معامله مذکور: 1 4 1 کمتر بوده و این امر منجر به انتقال سود شده است، در این صورت ما به التفاوت آن، به درآمد یا فروش ابرازی فروشنده اضافه می‌شود. 2 4 1 بیشتر بوده و این امر منجر به انتقال سود شده است، در این صورت ما به التفاوت آن، صرفا از هزینه‌ها و بهای تمام شده خریدار کسر می‌شود. تذکر: در موارد معامله بین شرکتهای گروه یا اشخاص وابسته، در صورتی که طرفین معامله مشمول هیچ‌گونه معافیت، نرخ صفر و تخفیف مالیاتی نباشند، حکم بندهای (1 4 1 و 2 4 1) جاری نخواهد بود. بخشنامه شماره 28499 232 مورخ 1400/5/18 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی بازگشت به نامه شماره 257/1807/د مورخ 1400/2/3 در خصوص نسبت‌های سود ناویژه و سود فعالیت موضوع ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم به آگاهی می‌رساند: در مورد اول مبنی بر نحوه و چگونگی دسترسی مودیان مالیاتی به نسبت‌های سود مرتبط با فعالیت آنان خاطر نشان می‌سازد وفق مقررات ماده 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/4/31 مربوط به ترتیبات حسابرسی مالیاتی در مواردی که مودی نسبت به ارائه قسمتی از اسناد و مدارک مربوط به بهای تمام شده اقدام نماید و امکان تعیین یا برآورد قیمت تمام شده کالا و خدمات ساخته شده و فروش رفته بر اساس اسناد و مدارک ارائه شده و نیز سایر روش‌های حسابرسی برای حسابرسان مالیاتی مقدور باشد و یا مودی از ارائه تمام مدارک هزینه‌ای خود خودداری نماید اداره امور مالیاتی می‌بایست وفق مقررات یاد شده نسبت به حسابرسی مالیاتی پرونده مودی، بر اساس ابراز مودی، نسبت فعالیت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالیاتی اقدام نماید در صورتی که حسابرسی از طریق موارد یاد شده امکان‌پذیر نبوده در این صورت حسابرسی با در نظر گرفتن نسبتی که هر ساله توسط رییس کل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط، بهای تمام شده کالا و خدمات و سود فعالیت محاسبه می‌شود. با توجه به اینکه پست‌های مذکور دارای کاربری درون سازمانی می‌باشد که در حسابرسی و تعیین درآمد مشمول مالیات در مواردی که مودی مالیاتی به تکلیف قانونی خود به‌طور کامل اقدام نموده است مورد استفاده واقع می‌گردد لذا در آیین‌نامه یاد شده به منظور عدم ترویج آن اشاره‌ای به نحوه و یا امکان دسترسی مودیان به این پست‌ها شده است. لذا خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که در مواردی که مودیان مالیاتی بد حساب به تکالیف قانونی خود به‌طور کامل عمل ننموده‌اند به آنان توصیه و راهنمایی شود که در هر مرحله از فرآیندهای دادرسی مالیاتی که هستند اسناد و مدارک خود را برای رسیدگی تسلیم نمایند تا پستهای مذکور حذف و مالیات بر اساس رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک انجام شود. لکن در نهایت مطابق ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم، در صورت استعلام مودی از نحوه تشخیص مالیات، اداره امور مالیاتی مکلف است جزئیات گزارشی که منتهی صدور برگ تشخیص قرار گرفته است را به مودی اعلام نمایند. در خصوص بحث دوم مبنی بر نحوه اقدام اداره امور مالیاتی در مورد فعالیت‌هایی که نسبت‌های مذکور برای آن‌ها تعیین شده باشد سپس ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 200099/512 مورخ 1399/11/17 به اطلاع می‌رساند در این‌گونه موارد مراتب می‌بایست به صورت کتبی از معاونت حقوقی و فنی مالیاتی استعلام شود. بدیهی است در صورت احراز عدم تعیین نسبت سود برای آن فعالیت پست مذکور با پیشنهاد معاونت حقوقی و فنی مالیاتی و تایید رئیس کل سازمان در سامانه مدیریت اطلاعات و ثبت نام بارگذری خواهد شد. *دلایل شاکیان برای ابطال مقرره مورد شکایت: مفاد بخشنامه‌های مورد شکایت نقض ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد چرا که رسیدگی علی الراس حذف شده است. و روش تعیین درآمد و مالیات متعلقه به کلی تغییر نمود و اظهار نظر مبنای تعیین مالیات است و ضرایب و قراین حذف شده است. مرجع صدور این دستورالعمل بر خلاف مفاد قانون و با تفسیری خلاف از مواد 97 و 219 قانون مالیاتهای مستقیم، اقدام به مقرره‌گذاری نموده است و بایستی نهادی جدید تحت عنوان سود فعالیت و ارزش منصفانه در واقع ضرایب مالیاتی سابق را رنگ و لعاب داده است . مقنن در ماده 219 از واژه سود استفاده نمود و نه درآمد که استاندارد شماره یک سود را نیز تعریف نموده است و از طرفی در ماده 237 قانون بیان نمود تعیین درآمد باید بر اساس اسناد و مدارک متقن باشد فلذا تقاضای ابطال مصوبات مورد شکایت را دارم. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 212/26880/ص مورخ 1401/12/22 به‌طور خلاصه توضیح داده است که: حسب مفاد ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص مکلف به ارایه اظهارنامه مالیاتی می‌باشند والّا نسبت به تولید اظهارنامه برای آن‌ها اقدام خواهد شد که این اظهارنامه برآوردی و تولیدی بر اساس شاخص‌های فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده از طرح جامع مالیاتی می‌باشد. از طرفی حسب مفاد ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم حسابرسی مالیاتی در قالب آیین‌نامه و دستورالعمل تدوین یافته است و آنچه تحت عنوان سود ناویژه در ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م. م آمده است از لحاظ شکلی و عملی با بحث ضرایب متفاوت است. حسب مفاد آیین‌نامه در موارد کتمان درآمد با گزارش محلی و تحقیق و در نظر گرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین آلات، تعداد کارکنان و... و یا ضمیمه نمودن اطلاعات جمع‌آوری شده از طرح جامع مالیاتی، حسب مورد ارزش منصفانه استخراج می‌شود. سابقا بندهای 1 2 و 3 و 1 4 ماده 41 آیین‌نامه اجرایی به موجب دادنامه شماره 10137 هیات تخصصی مالیاتی بانکی رد شده است. و دادنامه شماره 326 مورخ 1400/11/27 هیات تخصصی نیز در موضوع صادر شده است. هیات عمومی دیوان نیز در دادنامه شماره 12684 مورخ 1400/10/14 شاخص‌ها را در اظهارنامه تولیدی و برآوردی بیان نموده است. به جهت عدم خروج سازمان از اختیارات قانونی تقاضای رد شکایت را دارم. بسم الله الرحمن الرحیم پرونده کلاسه ه ت/ 0200257 در جلسه مورخ 1402/11/1 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع شد و نسبت به شکایت آقایان مصطفی با تقوا و محمدعلی موثقی راجع به تقاضای ابطال بخشی‌هایی از رهنمود شماره 200/99/522 و بخشنامه شماره 28499 232 و نیز بخش‌هایی از آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم با لحاظ عقیده حاضرین به شرح ذیل اقدام به صدور رای می‌نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری راجع به شکایت شاکیان نسبت به بند 2 2 و بند 1 2 2 و بند 2 2 2 و بند 2 2 3 از بخشنامه شماره 200/98/86 مصوب 1398 و نیز ابطال بندهای 1 1 2 و بند 4 1 و بند 1 4 1 و بند 2 4 1 و تذکر ذیل آن از بخشنامه (رهنمود) شماره 522 99 200 مورخ 1399/11/27 در تبیین ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم و نیز ابطال کامل بخشنامه شماره 28499 232 مورخ 1400/5/18 معاونت حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی، که مفاد تمامی موارد موضوع شکایت راجع به نحوه تشخیص و حسابرسی مالیاتی مودیانی است که در راستای ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی سال 1394، برای آن‌ها اظهارنامه تولیدی یا برآوردی تهیه می‌شود که علی القاعده و طبق قانون اطلاعات موجود در سامانه جامع مالیاتی و با لحاظ سایر فعالیت‌های اقتصادی مودی مبنای تولید اظهارنامه یاد شده می‌باشد و در جهت رعایت عدالت و عینی و مملوس نمودن فرایند رسیدگی، مامورین مالیاتی ناگریز از رعایت معیارها و شاخص‌هایی در مواردی که اصولا اطلاعات موجود در سامانه جامع مودیان ناقص بوده یا وجود نداشته یا مورد تردید باشد، بوده و در این راستا، معیارهای همچون وضعیت مودیان مشابه یا ارزش منصفانه یا وضعیت اطلاعات سنوات قبل با برآورد سود ویژه و ناویژه در حسابرسی مالیاتی مورد امعان نظر واقع می‌شود، فلذا مودای مقررات مورد شکایت به همان استدلال که در آرای سابق هیات تخصصی از جمله دادنامه‌های شماره 173 مورخ 1401/3/21 و شماره 11300 مورخ 1400/11/20 آمده است منطبق با موازین قانونی بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمد علی برومند زاده