دادنامه شماره 140431390002390009 در خصوص اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ 1404/5/28 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

تاریخ دادنامه: 1404/9/18 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری متقاضی: رییس دیوان عدالت اداری موضوع : اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ 1404/5/28 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری گردشکار : در پرونده‌های کلاسه ه ت / 0300194، 0300195، 0300196، 0300197، 0300198 و 0300199 تعدادی از فعالان حوزه خدمات ورزشی شکایاتی را به خواسته ابطال تبصره 1 آیین‌نامه اجرایی شماره 134432/ت59382 ه مورخ 1400/10/28 هیات وزیران ردیف ششم از فهرست مصادیق نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 وزیر امور اقتصادی و دارایی، ردیف ششم از فهرست مصادیق نامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 سازمان امور مالیاتی، نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزیر ورزش و جوانان، نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی و نامه شماره 75390/200/د مورخ 1402 10/30 رییس سازمان امور مالیاتی کشور در دیوان عدالت اداری مطرح نمودند که موضوع جهت رسیدگی به هیات تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد و این هیات در نهایت به موجب رای شماره 140431390001286158 مورخ 1404/5/28 حکم به رد شکایات مطروحه صادر کرد. متن رای مذکور به شرح زیر است: "شاکیان تقاضای ابطال تبصره(1) آیین‌نامه اجرایی جزء (14) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره 34432/ت 59382 ه [ 134432/ت 59382 ه ]مورخ 1400/10/28 مصوب هیات وزیران و نیز ابطال ردیف ششم از فهرست مصادیق نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 وزیر امور اقتصاد و دارایی و نیز ابطال ردیف ششم از فهرست مصادیق نامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 سازمان امور مالیاتی و ابطال نامه شماره 1448 / ص / 1402] مورخ 1402/7/20 وزیر ورزش و جوانان و ابطال نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزارت امور اقتصاد و دارایی و ابطال نامه شماره 75390/200/د مورخ 1402/10/30 رییس سازمان امور مالیاتی کشور را تقاضا نموده‌اند و ادعای شاکیان بدین نحو است که وفق قانون ذکر شده (جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده ) فعالیت‌های ورزشی دارای مجوز از وزارتخانه ورزش و جوانان از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد . لیکن به موجب مصوبات مورد شکایت از این مبنا عدول شده و در دایره شمول معافیت، محدودیت ایجاد شده است و علی رغم وجود مجوز قانونی برخی فعالیت‌های ورزشی علی‌الخصوص در پارک‌های آبی و ورزشی و فعالیت‌های مرتبط با آن‌ها مشمول مالیات واقع می‌شود( از جمله کافی شاپ‌ها، آبدارخانه‌ها، رستوران‌ها و ...). این ادعا در حالی است که قانون‌گذار اصل تدوین آیین‌نامه اجرایی را به وزارتخانه و دستگاه‌های مندرج در قانون واگذار که پس از تدوین هیات وزیران اقدام به تصویب این آیین‌نامه طی شماره مورد شکایت نموده است که طی تبصره (1) ماده (2) این آیین‌نامه ، هیات وزیران اختیار تهیه فهرست هر کدام از مصادیق را به وزارت اقتصاد و دارایی واگذار نموده است که سایر مصوبات مورد شکایت نیز در راستای این اختیار تفویض شده هیات وزیران که در قالب آیین‌نامه قانونی انجام شده است صورت پذیرفته است و معیارها مصادیق فعالیت‌های ورزشی مندرج در مصوبات وزارت اقتصاد نیز در برگیرنده کلیه فعالیت‌های ورزشی مورد هدف مقنن بوده ضمن این که این فهرست‌ها و مصادیق قابل ویرایش بوده و موارد مستحدثه نیز بر فرض اثبات ورزشی بودن می‌تواند مشمول معافیت با ارائه توسط دستگاه‌ها و تایید وزارت اقتصاد واقع شود، فلذا مقررات مورد شکایت مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد . " پس از صدور رای مذکور، آقای دکتر مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی به موجب نامه شماره 9000/1534993/202 مورخ 1404/6/26 به رییس دیوان عدالت اداری رای صادره را واجد ایراداتی دانسته و پیشنهاد اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری را نسبت به آن مطرح نمودند. متن نامه ایشان به شرح زیر است: حجت‌الاسلام‌والمسلمین جناب آقای دکتر عابدی( زیده عزه) رئیس دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در اجرای هامش مورخ 1404/6/17 حضرتعالی در خصوص ارجاع اعتراض مطروحه به دادنامه شماره 140331390001286158 مورخ 1404/5/28 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند که پرونده‌های منتهی به صدور دادنامه مذکور اخذ و مورد بررسی قرار گرفت و به نظر اینجانب اعتراض نسبت به دادنامه فوق الاشاره وارد است . با این توضیح که براساس جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ، «خدمات آموزشی ،پژوهشی و ورزشی دارای مجوز از مراجع ذی صلاح طبق آیین‌نامه‌ای که با پیشنهاد مشترک وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی (سازمان) علوم، تحقیقات و فناوری، آموزش و پرورش، تعاون، کار و رفاه اجتماعی، بهداشت ،درمان و آموزش پزشکی، ورزش و جوانان و دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح و مرکز مدیریت حوزه‌های علمیه ظرف شش ماه از تاریخ ابلاغ این قانون تهیه می‌شود و به تصویب هیات وزیران می‌رسد»، از پرداخت مالیات و عوارض معاف است و آیین‌نامه اجرایی جزء (14) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده در تاریخ 1400/10/26 به تصویب هیات وزیران رسیده و برمبنای ماده 2 این آیین‌نامه مقرر شده است که:« ارائه خدمات پژوهشی (تحقیقات و فناوری) و آموزشی توسط مدارس، مراکز فنی و حرفه‌ای، دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی، مراکز و موسسات آموزشی و پژوهشی و مراکز پژوهش فناوری و سایر مراکز و موسسات و اشخاص دارای مجوز از مراجع ذی صلاح قانونی و انجمن‌های علمی دارای مجوز از وزارتخانه‌های علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و آموزش و پرورش و مرکز مدیریت حوزه‌های علمیه و همچنین ارائه خدمات ورزشی توسط فدراسیون‌ها و هیات‌های ورزشی، موسسات، مراکز، اتحادیه هاو باشگاه‌های ورزشی و اشخاص دارای مجوز از وزارت ورزش و جوانان، مشمول معافیت موضوع این آیین‌نامه می‌باشند» و براساس تبصره 1 همین ماده مقرر شده است:« فهرست مصادیق خدمات موضوع این ماده، ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ این آیین‌نامه با پیشنهاد مراجع ذی صلاح و پس از تایید وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغ می‌شود.» در اجرای حکم مقرر در تبصره 1 ماده 2 آیین‌نامه مزبور، مقرراتی صادر شده است که بعضی مشمول جهات مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری بوده و نباید در خصوص آن‌ها اتخاذ تصمیم ماهوی می‌شد و برخی نیز حکم قانون‌گذار و همچنین حکم مقرر در ماده 2 آیین‌نامه اجرایی را محدود نموده است. 1)مقررات مشمول جهات مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری شامل موارد زیر است: الف. نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزیر ورزش و جوانان که در آن مواردی به عنوان مصادیق ارائه خدمات ورزشی به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده تا تاییدیه وزارت امور اقتصادی و دارایی در خصوص آن‌ها اخذ شود .با توجه به این که براساس تبصره 1 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر شده است:«فهرست مصادیق خدمات موضوع این ماده، ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ این آیین‌نامه با پیشنهاد مراجع ذی صلاح و پس از تایید وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغ می‌شود»، لذا مفاد نامه مذکور وزیر ورزش و جوانان تا قبل از تایید وزارت امور اقتصادی و دارایی واجد جنبه اجرایی نیست و مآلا قابلیت رسیدگی در هیات عمومی را ندارد . ب. بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 و بخشنامه شماره 75390/200/د مورخ 1402/10/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی که همچنان که در مقدمه آن‌ها ملاحظه می‌شود به ترتیب در مقام ابلاغ نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده و به‌طور مستقل در مقام وضع حکمی لازم الاجرا نبوده‌اند. 2) در رابطه با موارد محدود‌کننده حکم قانون‌گذار در مقررات مورد شکایت نیز باید گفت که بر اساس ردیف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 وزیر امور اقتصادی و دارایی صرفا فعالیت ورزشی در فضای کارخانجات و کارگاه‌هایی که در راستای بهره مندی کارگران آن مجموعه‌ها مورد . استفاده می‌گیرد، مشمول معافیت موضوع جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده و بر اساس نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز صرفا درآمدهای حاصل از برگزاری دوره‌های آموزشی و مسابقات و نمایشگاه‌های ورزشی مشمول معافیت مزبور اعلام گردیده‌اند که تعیین این موارد جزئی عملا منجر به منزله محدود کردن حکم مقرر توسط قانون‌گذار شده . است. زیرا قانون‌گذار در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده «ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مراجع ذی صلاح » را به‌طور مطلق مشمول معافیت اعلام کرده و در ماده 2 آیین‌نامه اجرایی موضوع جزء مزبور نیز «ارائه خدمات ورزشی توسط فدراسیون‌ها و هیات‌های ورزشی، موسسات ،مراکز، اتحادیه‌ها و باشگاه‌های ورزشی و اشخاص دارای مجوز از وزارت ورزش و جوانان» را معاف از مالیات اعلام کرده است و برمبنای این دو حکم ارکان معافیت مزبور شامل دو مورد است: الف . ارائه خدمت ورزشی صورت بگیرد. ب ارائه‌دهنده این خدمت ورزشی دارای مجوز از مرجع ذی صلاح (وزارت ورزش و جوانان) باشد . لذا بدیهی است که در هر موردی که این دو رکن محقق شود، معافیت مزبور براساس حکم تکلیفی قانون‌گذار باید اعمال گردد و طبیعتا اعمال صلاحیت تعیین مصادیق این معافیت‌ها نیز باید در چهارچوب احکام مقرر توسط قانون‌گذار و هیات وزیران صورت بگیرد و وزارت امور اقتصادی و دارایی نمی‌تواند با تمسک به صلاحیت تعیین مصادیق، حکم قانون‌گذار در خصوص معافیت ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مالیات را که با هدف تشویق به توسعه باشگاه‌ها و مجموعه‌های ورزشی وضع شده به مواردی مانند فعالیت ورزشی در فضای کارخانجات و کارگاه‌ها و یا درآمد حاصل از نمایشگاه‌های ورزشی محدود نماید و رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در ابطال مقررات محدود‌کننده معافیتهای موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده که دادنامه‌های شماره 140331390000846787 مورخ 1403/4/12 و 140109970905810953 مورخ 1401/5/25 از نمونه‌های آن به شمار می‌رودد، موید همین استدلال و برداشت نادرست هیات تخصصی مالیاتی بانکی از تعیین مصادیق معافیت‌های مالیاتی توسط دستگاه‌های اجرایی در این پرونده است. بر همین اساس نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزیر ورزش و جوانان و بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 و بخشنامه شماره75390/200/د مورخ 1402/10/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی به دلیل شمول جهات مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی ماهوی نبوده و رای هیات تخصصی از جهت اتخاذ تصمیم ماهوی در خصوص آن‌ها واجد ایراد قانونی است و از سوی دیگر مفاد رای مذکور در خصوص تایید ردیف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 و همچنین نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی به لحاظ محدود شدن حکم قانون‌گذار و هیات وزیران در این مقررات، با قانون مغایرت دارد و لذا پیشنهاد اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به رای هیات تخصصی مطرح می‌گردد- مهدی دربین - معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی " حجت‌الاسلام‌والمسلمین جناب آقای دکتر عابدی رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه نامه فوق در هامش آن مرقوم نمودند: "بسمه تعالی، با سلام ، با اعمال ماده 91 قانون دیوان موافقم." پس از صدور دستور رئیس دیوان، پرونده جهت بررسی به هیات تخصصی ارجاع شد و پس از اخذ نظریه هیات تخصصی در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت و هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/9/18 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت نمود: رای هیات عمومی الف. براساس بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رسیدگی به شکایاتت،تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین‌نامه‌ها سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداریها و موسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایف موجب تضییع حقوق اشخاص می‌شود، از جمله صلاحیت‌ها و وظایف هیات عمومی دیوان عدالت اداری است . نظر به این که نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزیر ورزش و جوانان که در آن مواردی به عنوان مصادیق خدمات ورزشی به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده تا تاییدیه وزارت امور اقتصادی و دارایی در خصوص آن‌ها اخذ شود قبل از اخذ تاییدیه مذکور واجد جنبه اجرایی نیست و بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 و بخشنامه شماره75390/200/د مورخ 1402/10/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی که به ترتیب در مقام ابلاغ نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 و نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده و به‌طور مستقل در مقام وضع حکمی لازم الاجرا نبوده‌اند از مصادیق مقررات موضوع بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری محسوب نمی‌شوند، لذا شکایات مطروحه به خواسته ابطال مقررات مزبور قابل رسیدگی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیست و برمبنای جواز حاصل از حکم مقرر در ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ /1404/5 28 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که متضمن رسیدگی ماهوی به شکایات مطروحه به خواسته ابطال مقررات مذکور است نقض می‌شود و مستند به حکم مقرر در ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری قرار رد دادخواست در خصوص مکاتبات مذکور صادر می‌شود. این قرار قطعی است. ب. قانون‌گذار در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده،« ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مراجع ذی صلاح» را به‌طور مطلق مشمول معافیت اعلام کرده و در ماده 2 آیین‌نامه اجرایی موضوع جزء مزبور نیز« ارائه خدمات ورزشی توسط فدراسیون‌ها و هیات‌های ورزشی، موسسات ،مراکز، اتحادیه‌ها و باشگاه‌های ورزشی و اشخاص دارای مجوز از وزارت ورزش و جوانان» معاف از مالیات اعلام شده است و برمبنای این دو حکم ارکان معافیت فوق شامل ارائه خدمت ورزشی و برخورداری ارائه‌دهنده این خدمت از مجوز صادره از سوی مرجع ذی صلاح (وزارت ورزش و جوانان) است و لذا بدیهی است که در هر موردی که این دو رکن محقق شود، معافیت مزبور براساس حکم تکلیفی قانون‌گذار باید اعمال گردد و بر همین اساس اعمال صلاحیت مقرر در تبصره 1 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/10/26 هیات وزیران در خصوص تعیین مصادیق خدمات ورزشی نیز باید در چهارچوب همین حکم قانونی صورت گرفته و متضمن اعلام کلیه مواردی باشد که در آن‌ها دو رکن مذکور محقق می‌گردد . لذا با توجه به مراتب فوق ردیف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 و همچنین نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزیر امور اقتصادی و دارایی که براساس آن‌ها صرفا فعالیت ورزشی در فضای کارخانجات و کارگاه‌ها و دوره‌های آموزشی اتحادیه‌ها و تعاونی‌ها و مراکز فنی و حرفه‌ای و درآمدهای حاصل از برگزاری دوره‌های آموزشی و مسابقات و نمایشگاه‌های ورزشی مشمول معافیت موضوع جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده هرچند این دو مصداق از مصادیق ارائه خدمات ورزشی دارای مجوز از مراجع ذی صلاح مصرح در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است ولی بخشنامه‌های مورد اعتراض از جهت محدود کردن دامنه شمول حکم قانون‌گذار به این موارد با جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می.شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب (1402/2/10 در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت