رای شماره 360 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال رای شماره 2358-201 مورخ 1382/03/25 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

ماره ه /82 /697 – 1383/8/9 تاریخ: 1383/7/26 شماره دادنامه: 360 کلاسه پرو‌نده: 697/82 مرجع رسیدگی: هیا‌ت‌عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمدرضا گل‌شکن موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره 2358201 مورخ 1382/3/25 هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی به موجب رای شماره 2358201 مورخ 1382/3/25 درخصوص تعمیم یا عدم تعمیم حکم ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به اشخاص حقیقی نظری ابراز نموده که موجبات انجام اقدامات مغایر قانون مالیات‌ها را فراهم می‌سازد. بدین توضیح که آنچه از ماده 93 قانون مالیات‌ها و تبصره آن استنباط می‌گردد این است که چنانچه عامل(مضارب یا صاحب سرمایه) شخص حقوقی باشد، درآمد ناشی از فعالیت‌های آن تابع مقررات فصل مالیات بر درآمد مشاغل نبوده و در نتیجه همانطوری که در فصل مربوط به درآمد اشخاص حقوقی طی مواد قانونی مختلف من جمله ماده 105 قانون مالیات‌ها تصریح شده است درآمد اشخاص حقوقی در این‌گونه موارد صرفا از طریق رسیدگی به دفاتر ابرازی و اسناد و مدارک مربوطه توسط حوزه مالیاتی محاسبه و مالیات متعلق مطالبه می‌گردد. در حالی که تفسیر غیرقانونی موضوع رای مورد شکایت، و‌ظیفه کسر و و‌صول مالیات مربوط به قراردادهای مضاربه را برخلاف صراحت قانون یاده شده به اشخاص حقوقی نیز تسری داده است. لازم به توضیح است که مطابق ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم در قراردادهای مضاربه عامل در صورتی که مطابق تبصره ماده 93 شخص حقیقی باشد، در موقع تسلیم اظهارنامه، مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه را بدو‌ن رعایت معافیت ماده 101 این قانون کسر و به عنوان مالیات علی‌الحساب صاحب سرمایه پرداخت نماید. بنا به مراتب و از آنجایی که 1 اکثریت هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی خارج از اختیارات مقرر در ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم و بجای تبیین مقررات موضوعه موجود اقدام به‌تفسیر قانون نموده است. 2 رای مذکور و‌ظیفه بررسی و رسیدگی و محاسبه و کسر و ایصال بخشی از مالیات اشخاص حقوقی را به مودی محول نموده است در حالی که این مهم از و‌ظایف خاصه ممیزین مالیاتی و کادر تشخیص می‌باشد. 3 رای اکثریت هیا‌ت‌عمومی در بسیاری موارد موجبات مطالبه مالیات مضاعف از مودیان را فراهم می‌سازد. 4 با توجه به اینکه قانون مالیات‌ها اصولا ما‌مورین تشخیص را مکلف به رسیدگی و محاسبه و مطالبه مالیات نموده است، احاله و‌ظیفه من‌غیر حق کسر و ایصال مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه ( آن هم در حالتی که عامل شخص حقوقی است) موجبات خلط و‌ظایف مربوط به امر و‌صول مالیات را فراهم ساخته است . 5 اکثریت هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی جهت تسری مفاد ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم به اشخاص حقوقی با تفسیر یک جانبه از تبصره ماده قانونی مذکور استنتاج نموده است، چون بانک‌ها دارای شخصیت حقوقی هستند، خود مبین عمومیت حکم این ماده نسبت به تمامی اشخاص حقیقی و حقوقی است در حالی که اولا و‌ضع قانون تلقی می‌گردد. ثانیا علاو‌ه بر مورد فوق با رو‌ح حاکم در تبصره ماده 93 که صراحتا و به‌طور و‌اضح ناظر به شخص حقیقی بودن مضارب (عامل) است، در تخالف و مغایرت قرار می‌گیرد. به عبارت دیگر با فرض اینکه بانک به عنوان شخص حقوقی مستثنی از اصل حکم تبصره ماده 102 باشد، با توجه به سرمایه‌گذار بودن آن در قراردادهای مضاربه با اشخاص، تغییری در اساس حکم ماده 93 که ملاک را شخص حقیقی بودن مضارب (عامل) قرار داده است نخواهد بود. بنابه مراتب ابطال رای شماره 2358201 مورخ 1382/3/25 هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی مورد تقاضا است، سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 1493212 مورخ 1382/10/23 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 5223 201 مورخ 1382/7/7 شورای عالی مالیاتی نموده است. در نامه مزبور آمده است، هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی در موارد برو‌ز ابهام و برداشت‌های مختلف از احکام و مقررات مالیاتی، به حکم بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم حسب ارجاع و‌زیر امور اقتصادی و دارایی و یا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، ملزم به بررسی موضوع و اعلام نظر صریح نسبت به موضوعات و مسائل مالیاتی است و این اعلام نظر را به هیچ و‌جه نباید تفسیر یا به قول شاکی و‌ضع قانون توسط شورا تلقی نموده، اینکه شاکی اظهار نموده است که اعمال رای اکثریت هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی منجر به و‌صول مالیات مضاعف می‌شود، مبتنی بر اشتباه محض است ایشان توجه نکرده‌اند که مالیات مکسوره طبق ماده 102 مذکور از جمله مالیات‌های تکلیفی است و مالیات‌های تکلیفی نیز جنبه علی‌الحساب مالیات پرداختی را دارند به طوری که طبق تبصره 3 ماده 105 و ماده 159 قانون مالیات‌های مستقیم، اقلام پرداختی مزبور کلا در احتساب مالیات‌های قطعی منظور و به استناد همان احکام و نیز حکم ماده 242 قانون یاد شده اضافه پرداختی به مودی (صاحب درآمد) مسترد می‌گردد. بنابراین اخذ مالیات مضاعف از این طریق به هیچ و‌جه تحقق نمی‌یابد و احتمالا شاکی از مفهوم و مقررات مالیات‌های تکلیفی بی‌اطلاع بوده است، سایر اظهارات شاکی نیز فاقد ارزش حقوقی بوده و موثر در مقام نمی‌باشد. لذا خواهشمند است مقرر فرمایید نظر دیوان عدالت اداری به ادله و تحلیل قانونی که در متن رای مورد شکایت هیا‌ت‌عمومی این شورای به کار رفته جلب می‌نماید. هیا‌ت‌عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین رازینی و با حضور روسای شعب بدو‌ی و روسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاو‌ره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدو‌ر رای می‌نماید . رای هیا‌ت عمومی به صراحت تبصره ماده 93 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 درآمد شرکت‌های مدنی (اعم از اختیاری یا قهری) و همچنین درآمدهای ناشی از فعالیت‌های مضاربه در صورتی که عامل (مضارب) شخص حقیقی باشد تابع مقررات این فصل می‌باشد بنابراین مفهوم مخالف حکم مقنن مفید عدم شمول مقررات فصل چهارم قانون موضوع مالیات بردرآمد مشاغل نسبت به اشخاص حقوقی می‌باشد. مضافا اینکه قانون‌گذار فصل پنجم قانون مالیات‌های مستقیم را به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی اختصاص داده است. بنابراین رای شماره 2358 201 مورخ 1382/3/25 هیا‌ت‌عمومی شورای عالی مالیاتی که در اجرای ماده 258 قانون فوق‌الاشعار انشاء شده در حدی که متضمن شمول ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم به اشخاص حقوقی نیز می‌باشد خلاف حکم صریح قانون‌گذار تشخیص داده می‌شود و به استناد قسمت دو‌م ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری – علی رازینی