رای شماره 464 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بخشنامه 8820 مورخ 1375/3/2 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 9702580 – 15/4/1399 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 9909970905810464 مورخ 27/3/1399 با موضوع : « ابطال بخشنامه 8820 مورخ 2/3/1375 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری مهدی دربین تاریخ دادنامه : 27/3/1399 شماره دادنامه : 464 شماره پرونده : 9702580 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 8820 2/3/1375 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 8820 2/3/1375 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : " بر اساس ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم، آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار بگیرد . از آنجا که مودی در پذیرفته شدن اعتراضش نفع مشخص مادی داشته، قانون‌گذار جهت رعایت حقوق دولت و جلوگیری از اعتراض بدون دلیل قانونی مودی که با هدف به تعویق انداختن پرداخت مالیات، باعث اتلاف وقت هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی و تضییع حقوق دولت می‌گردد، در تبصره 6 همین ماده مقرر داشته که در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی و هیاتهای تجدیدنظر مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی در نظر گرفته می‌شود و با همین منطق، از آنجا که ماموران مالیاتی مربوط، نفع مشخص مادی در این خصوص نداشته و از به تعویق افتادن پرداخت مالیات هم سودی نمی‌برند، بالطبع در صورت رد شدن اعتراضشان هم تبعات قانونی متوجهشان نگردیده است . معهذا در بخشنامه شماره 8820 مقرر شده است که در صورت رد اعتراض ماموران مالیاتی نیز، دادستانی انتظامی مالیاتی مامورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تایید کرده است، مواخذه خواهد شد و البته در این‌گونه موارد، همان‌طور که مودیان مالیاتی به حکم ماده 260 به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می‌شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تاخیر در مختومه شدن پرونده امر، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد . ضمن آن که مشخص نیست که بدون وجود قوانین معین، دادستانی انتظامی مالیاتی براساس چه قانونی مامورانی را که اعتراضشان رد شده، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد . لذا با عنایت به قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرم و مجازات، به دلیل مغایرت این دو فراز نقل شده از بخشنامه شماره 8820 با ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم، درخواست حذف و ابطال این دو فراز از بخشنامه مذکور را دارم . " متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است : " به طوری که ملاحظه می‌شود اکثر قریب به اتفاق مامورین تشخیص ( ممیز و سر ممیز مالیاتی ) همین که به موجب رای هیات حل‌اختلاف بدوی مبنای مالیات ( درآمد یا ارزش دارایی ) موضوع برگ تشخیص بیش از 200 درصد تعدیل می‌شود، به استناد بند 2 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه بعدی آن مبادرت به اعتراض و ارجاع پرونده به هیات حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می‌نمایند، در صورتی که : اولا : از صدر ماده 247 و بند 2 آن لزوم قانونی مبنی بر اعتراض مامورین تشخیص به رای هیات حل‌اختلاف بدوی مستفاد نمی‌شود . ثانیا : آراء هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی بدوی، به ویژه آرایی که دلالت دقیق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقیقات کافی در خصوص آن‌ها و با توجه به ماهیت موضوعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقی و توجیهات کافی و رعایت قسمت اخیر ماده 229 از حیث تعیین درآمد واقعی صادر می‌گردد . بنابراین قانونی و صحیح و موجه نیست که مورد اعتراض واقع شوند، زیرا به‌طور مسلّم هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر آراء هیاتهای حل‌اختلاف بدوی را که با اوصاف فوق صادر شده‌اند، تایید خواهند نمود و امور، کاهش سرعت مختومه شدن پرونده‌ها و قطعیت مالیات و تاخیر غیرموجه و اجتناب از بروز مشکلات یاد شده و برقراری و حفظ انتظام امور و اتّخاذ رویه واحد مقرر می‌دارد : 1 مامورین تشخیص مالیات ( ممیز و سر ممیز مالیاتی بر حسب مورد ) وفق ماده 246 در هیات حل‌اختلاف مالیاتی شرکت و دفاع از برگهای تشخیص صادره را که به منزله دفاع از شئون و حیثیت شغلی خودشان نیز می‌باشد به خصوص در مواردی که مبلغ مالیات حائز اهمیت است، عهده دار شوند و متعاقبا از اعتراض به صرف تعدیل بیش از 20 % بدون دلایل موجه و قانونی اکیدا خودداری نمایند . 2 هرگاه به نظر مامورین تشخیص اعتراض به آراء هیات حل‌اختلاف مالیاتی بدوی به لحاظ عدم رعایت قوانین موضوعه ( قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده ) و عدم توجه به ماهیت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعیت امر از طرف هیات حل‌اختلاف مالیاتی بدوی ضروری و قانونا اجتناب ناپذیر باشد، الزاما اعتراض باید کاملا به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانین موضوعه و دلایل و مدارک کافی و اطلاعات متقن و غیرقابل تردید و انکار تهیه و ممیز کل مالیاتی ذیربط نیز که حسب قسمت اخیر ماده 223 مسئولیت حسن اجرای قانون را به عهده دارد باید مفاد آن را با دلایل موجه و قانونی تایید نماید . بدیهی است هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراضاتی راکه واجد اوصاف فوق نباشند، به ویژه اگر مامورین تشخیص در هیات حل‌اختلاف بدوی حاضر نشده و از تشخیص خود دفاع نکرده و توضیحات لازم را به‌طور مکتوب نداده باشند، مورد توجه قرار نخواهد داد و در نتیجه آراء صادره از هیات حل‌اختلاف مالیاتی بدوی را تایید خواهد نمود . در این صورت همان‌طور که مودیان مالیاتی به موجب تبصره 1 ماده 247 به لحاظ اعتراض غیرموجه مشمول پرداخت جریمه می‌شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز مامورین را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تایید کرده است، مواخذه خواهد شد . 3 ممیزین کل مالیاتی نیز نباید بر حسب عادت و رویه مرسوم بدون دلایل موجه و قانونی و با کاربرد الفاظ و عبارات کلّی و مبهم از آراء هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمایند، بلکه به لحاظ تجربیات و آگاهی کاملی که از قوانین موضوعه دارند و با ملاحظه اینکه هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی به حکم قانون مکلّف به ورود در ماهیت و احراز واقعیت و صدور رای براساس آن هستند، شکایات واصله از طرف آن‌ها به شورای عالی مالیاتی الزاما باید از کلّیه شرایط و اوصاف مقرر در مواد 251 و 256 برخوردار و به نقض قوانین و مقررات موضوعه با قید عنوان قوانین و مواد تبصره‌های مربوط و یا نقض رسیدگی با مشخص کردن اینکه رای در چه قسمتی و از چه جهاتی نقض رسیدگی دارد، ضمن شکایات تصریح شده باشد . مسلّما هرگاه شکایات واصله از طرف ممیزین کل به شورای عالی مالیاتی واجد اوصاف فوق نباشد، شعب شورای عالی مالیاتی رد شکایات و استواری آراء هیات حل‌اختلاف مالیاتی را اعلام خواهند نمود . البته در این‌گونه موارد همان‌طور که مودیان مالیاتی به حکم ماده 260 به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می‌شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تاخیر در مختومه شدن پرونده امر تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد . " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 24798 / 212 / ص 10/11/1397 توضیح داده است که : " براساس مفاد ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم، برگ تشخیص مالیات باید متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد و با اتّخاذ وحدت ملاک از بند 1 و قسمت اخیر بند 2 ماده 270 همین قانون، اقدامات ماموران مالیاتی باید با استناد به اسناد و مدارک و دلایل کافی انجام شود . بر همین اساس، با توجه به اینکه اکثریت قریب به اتفاق ماموران تشخیص به صرف اینکه به موجب رای هیات حل‌اختلاف مالیاتی بدوی، مبنای مالیات ( درآمد یا ارزش دارایی ) موضوع برگ تشخیص بیش از 20 درصد تعدیل شده است، بدون ارائه دلایل موجه قانونی مبادرت به اعتراض نموده و پرونده را به هیات حل‌اختلاف تجدیدنظر ارجاع می‌دهند و لذا در این بخشنامه مقرر شده است که در صورت طرح اعتراض غیرموجه، دادستان انتظامی مالیاتی اقدام به تعقیب مامورین مالیاتی می‌نماید و برخلاف استنباط شاکی، مبنای تعقیب ماموران فوق صرفا رد شدن اعتراض آن‌ها در هیات تجدیدنظر مالیاتی نیست و در بند 3 بخشنامه مورد شکایت هم به لزوم ارائه دلیل تصریح شده است . ضمن آن که، به موجب اصل 40 قانون اساسی، هیچ کس نمی‌تواند اعمال حق خویش را وسیله اضرار به غیر قرار دهد و طبق ماده 90 قانون مدیریت خدمات کشوری بر رعایت انصاف و تبعیت از قوانین و مقررات عمومی و اختصاصی دستگاه‌های اجرایی در هنگام انجام وظایف تاکید شده و به همین دلیل، در بخشنامه مورد اعتراض با توجه به‌اینکه مامورین مالیاتی نمی‌توانند به بهانه اعمال حق منجر به اتلاف وقت و اطاله دادرسی شوند، مقرراتی در خصوص جلوگیری از این موارد پیش‌بینی شده است . " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27/3/1399 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی به موجب ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم : « آراء هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجرا است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای براساس ماده ( 203 ) این قانون و تبصره‌های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد ...» همچنین برمبنای تبصره 6 همین ماده : « در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی از طرف هیات حل‌اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیاتهای تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلّق می‌گیرد که مودی مکلّف به پرداخت آن خواهد بود .» نظر به اینکه براساس تبصره فوق، صرفا در صورت رد شکایت مطرح شده توسط مودیان مالیاتی هزینه رسیدگی مشخصی از آن‌ها دریافت می‌شود و در قوانین و مقررات مربوطه به اعمال مجازات یا اخذ جریمه از ماموران مالیاتی در صورت رد اعتراض آن‌ها تصریحی نشده، لذا مقرره مورد شکایت که برمبنای آن مقرر شده است که در صورت رد اعتراض ماموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی مامورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم به دلیل تایید مفاد اعتراض مواخذه خواهد شد، خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع صادرکننده آن است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی