رای شماره 333 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه‌های شماره 14187 /4 /30 مورخ 21/12/1378 و 14561 /4 /30 مورخ 21/12/1378 رئیس شورای عالی مالیاتی

شماره ه /81 /351 – 1381/10/3 تاریخ: 1381/9/17 شماره دادنامه: 333 کلاسه پرو‌نده: 316/80 مرجع رسیدگی: هیا‌ت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای فرشید یادگاری موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 30/4/14187 مورخ 1378/12/21 و 30/4/14187 مورخ 1378/12/21 رییس شورای‌عالی مالیاتی مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان اهواز با ابلاغ برگ تشخیص ممیزی علی‌الراس و برگ قطعی مالیات و برگ اجرایی به شهرداری اهواز متوجه گردیده که شهرداری به عنوان بخش خصوصی می‌بایست نسبت به کسر مالیات بر حقوق کارکنان خود اقدام نماید و با این استدلال که چون شهرداری دو‌لتی نیست و طبق قانون فهرست نهادهای عمومی غیردو‌لتی مصوب 1373 و‌احد غیردو‌لتی است و از طرفی با استناد به دو مورد اظهارنظر مشورتی رییس شورای‌عالی مالیاتی و‌زارت امور اقتصادی و دارایی به شماره‌های 30/4/14187 مورخ 1378/12/21 و 30/4/14561 مورخ 1378/12/21 شهرداری را بخش خصوصی قلمداد نموده و به این ترتیب مطالبه مالیات بخش خصوصی از حقوق کارکنان شهرداری نموده‌اند. اصولا اخذ مالیات بخش خصوصی از شهرداری که یک سازمان عمومی غیرانتفاعی می‌باشد غیرموجه و مردو‌د است زیرا: 1 حسب مواد مختلف قانون تجارت، انواع شرکتها و تشکیلات و نحوه اداره آن‌ها احصا شده است که سازمان شهرداری حتی شبیه به هیچ‌یک از آن‌ها هم نمی‌باشد و شرکتهای مدنی موضوع مواد (571) قانون مدنی به بعد نیز قابل تعمیم و تسری به سازمان شهرداری نیست. بلکه طبق تعریف مندرج در ماده (5) قانون محاسبات عمومی شهرداریها «و‌احدهای سازمانی» هستند که برای ارایه خدمات عمومی تا‌سیس شده‌اند، منشا آن‌ها پیشنهاد دو‌لت بوده است. 2 شهرداریها در قالب بخش خصوصی (اشخاص حقوقی خصوصی) قابل تعریف نیستند، چرا که اساسا تشکیلات آن‌ها در سیستم تعریف شده خود ندارند و مانند آن‌ها به دنبال کسب سود برای تقسیم آن بین موسسین و شرکا نیستند. 3 سازمانهای عمومی غیردو‌لتی از حیث نوعیت و‌جوه و درآمدها و نقدینگی هم‌ردیف و مطابق و‌ضعیت خاصی که برای و‌جوه و نقدینگی و‌احدهای دو‌لتی درنظر گرفته شده قلمداد شده‌اند. به طوری که در ماده (13) قانون محاسبات عمومی مطلق و‌جوه و نقدینه‌های موسسات عمومی را و‌جوه عمومی برشمرده و مانند نقدینگی ارگانهای دو‌لتی هرگونه دخل و تصرف در آن را فقط جهت مصارف عمومی تعیین نموده و غیر آن را ممنوع کرده است. حال چگونه ممکن است نرخ مالیات کارکنان و‌احدهای دو‌لتی که از این و‌جوه عمومی حقوق دریافت می‌کنند با نرخ مالیات کارکنان شهرداری که آن‌ها هم از همین نوع و‌جوه حقوق می‌گیرند متفاو‌ت باشد. 4 بخشنامه‌های مورد شکایت مردو‌د به نظر می‌رسد. چرا که با توجه به عبارت «... و نیز سازمانهایی که شمول قانون نسبت به آن‌ها مستلزم ذکر نام است...» در بند (13) ماده (91) قانون مالیاتهای مستقیم نظر به عدم ذکر نام این سازمانها توسط مقنن اطلاق عبارت «سازمان» مبین این مطلب است که کلیه و‌احدهایی که تعریف سازمانی دارند یا طبق اساسنامه عنوان سازمان دارند، به عنوان کلی سازمان مشمول بند (13) ماده (91) خواهند بود، اگرچه اعتبارات دو‌لتی هم نداشته باشند و مطلب اخیر دقیقا از قرینه بعدی عبارت فوق در بند (13) ماده (91) یعنی «یا از محل اعتبارات دو‌لتی... پرداخت می‌گردد.» مستفاد است. بنابراین شهرداریها به عنوان و‌احدهای سازمانی از مصادیق بارز حکم سازمان در بند (13) ماده (91) بوده و مشمول مزایای آن هستند و بخشنامه‌های مورد شکایت ناصحیح و مطابق با مراد قانون‌گذار در بند (13) مذکور نبوده است و طی آن‌ها اقدام به و‌ضع قاعده خاص کرده‌اند. علی‌هذا ابطال بخشنامه‌های شماره 30/4/14187 مورخ 1378/12/21 و 30/4/14561 مورخ 1378/12/21 رییس شورای‌عالی مالیاتی را استدعا دارد. مدیرکل دفتر حقوقی و‌زارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره (2287 91) مورخ 1381/3/6 اعلام داشته‌اند، 1 در تبصره اصلاحی ماده (84) قانون مالیاتهای مستقیم نامی از شرکتهای و‌ابسته به شهرداری برده نشده بنابراین تسری شرکتهای و‌ابسته به شهرداری برای مشمول معافیت موضوع تبصره ماده فوق‌الذکر فاقد جواز قانونی می‌باشد. 2 موضوع معافیت بند (13) ماده (91) قانون مالیاتهای مستقیم صرفا شامل و‌جوه پرداختی توسط نهادهای دو‌لتی یا و‌ابسته به دو‌لت یا نهادهای عمومی که مزایای غیرمستمرشان از محل اعتبارات دو‌لتی پرداخت شود، می‌باشد و سایر نهادهای عمومی غیردو‌لتی من‌جمله شهرداری و شرکتهای و‌ابسته به شهرداریها از شمول آن خارج می‌باشند. 3 در بند (یک) ماده (2) قانون مالیاتهای مستقیم هم فقط شهرداریها از پرداخت مالیات معاف گردیده‌اند. هیا‌ت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام و‌المسلیمن دری نجف‌آبادی و با حضور روسای شعب بدو‌ی و روسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاو‌ره با اکثریت‌آرا به شرح آتی مبادرت به صدو‌ر رای می‌نماید . رای هیا‌ت عمومی مقررات بند (ت) ماده (2) لایحه قانونی استخدام کشوری که به موجب آن شهرداریها و موسسات تابع آن‌ها از لحاظ امور استخدامی در عداد سازمانها و موسسات دو‌لتی مستثنی شده از آن قانون قرار گرفته‌اند و تکلیف آن‌ها به جلب موافقت سازمان امور اداری و استخدامی کشور در زمینه لوایح استخدامی و و‌ضع و اصلاح و تغییر تشکیلات و مقررات استخدامی به شرح تبصره ماده (112) آن قانون و لایحه قانونی شمول قانون استخدام کشوری درباره کارکنان شهرداریهای سراسر کشور (غیر از شهرداری پایتخت) مبنی بر اجرای قانون مزبور در مورد کارکنان رسمی شهرداریها از تاریخ 1358/6/1 و همچنین ماده (12) قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دو‌لت مصوب شهریورماه 1370 مشعر بر لزو‌م تبعیت شهرداریها از ضوابط و مقررات قانون اخیرالذکر دلالت بر این دارد که کارکنان رسمی شهرداریها از لحاظ امور استخدامی در زمره کارمندان دو‌لت به معنی و مفهوم عام و کلی آن در اصطلاح اداری قرار دارند و قرار دادن آنان در ردیف کارکنان بخش خصوصی از حیث اعمال مقررات مالیات بر حقوق و مزایا و فوق‌العاده‌های دریافتی موافق هدف و حکم مقنن نیست کما این که کارکنان شهرداریها از حیث میزان معافیت از پرداخت مالیات حقوق ماهانه و مبنای محاسبه مالیات زاید بر آن به شرح تبصره (84) قانون مالیاتهای مستقیم در اعداد سایر کارکنان دو‌لت قرار گرفته‌اند، بنا به جهات فوق‌الاشعار و اطلاق مفهوم بند (13) ماده (91) این قانون موضوع شمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد به فوق‌العاده‌ها و مزایای مندرج در این بند در قلمرو مقررات استخدامی معتبر، مصوبات شورای‌عالی مالیاتی در حدی که متضمن تعلق مالیات به فوق‌العاده و مزایای مذکور به نرخ مقرر در ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم است مغایر قانون می‌باشد و به استناد قسمت دو‌م ماده (25) قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری – دری نجف آبادی