رای شماره 902702 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شماره0202972 - 1403/5/14 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390000902702 مورخ 1403/4/19 با موضوع: «اطلاق بخشنامه شماره 130/4331/د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن نمایندگان بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم که هم زمان با عضویت در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و شرکت در جلسات هیات، اشتغال به مشاوره مالیاتی یا وکالت یا نمایندگی دارند می‌بایست عضویت آن‌ها به عنوان نماینده بند 3 ماده 244 قانون مذکور لغو شود، ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1403/4/19 - شماره دادنامه: 140331390000902702 شماره پرونده: 0202972 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای نیما غیاثوند طرف شکایت: سازمان امورمالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که: " احتراما در خصوص بخشنامه دادستانی انتظامی مالیاتی به شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 با موضوع نماینده بند سوم هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، به دلیل مغایرت با مواد 244 و 264 و 266 و 269 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 توضیح نکاتی را به استحضار عالی می‌رساند : در ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم: به‌طور خلاصه تشکیل هیات حل اختلاف مالیاتی با عضویت نمایندگان ذیل رسمیت می‌یابد : بند یک: نماینده سازمان امور مالیاتی بند دوم: نماینده قضات بازنشسته یا حقوق دانان مطلع در امور مالیاتی بند سوم: نماینده مودی نکته بسیار مهم که قابل ذکر می‌باشد در تمام مواد قانون مالیات‌های مستقیم در باب پنجم فصل ششم وظایف دادستان انتظامی مالیاتی را صراحتا در قبال عبارت نمایندگان سازمان امور مالیات که ذکر گردیده است مورد وثوق قرارداده است و مراد قانون‌گذار به غیر از نمایندگان بند دوم و سوم ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1394 می‌باشد . قانون‌گذار در (باب پنجم سازمان تشخیص و مراجع مالیاتی، و در فصول سوم: مرجع حل اختلاف مالیاتی و ششم: دادستانی انتظامی مالیاتی و وظایف و اختیارات آن) سعی نمود به دلیل اهمیت موضوع، جزئیات را به گونه‌ای تشریح نماید تا اتقان مورد نیاز حاصل شده و در نتیجه مانع از تفاسیر ناصحیح و بی‌مبنا و النهایه مصادره به مطلوب گردد. امری که مع الاسف مکررا در بخشنامه دادستانی انتظامی مالیاتی منعکس است : 1 مداقه در ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم برخلاف برداشت ناصحیح دادستان وقت در مقرره فوق الاشاره واضحا به تکلیف و وظایف دادستانی انتظامی مالیاتی نسبت به ماموران و کارمندان و نمایندگان سازمان امور مالیاتی تصریح نموده و هیچ‌گونه اختیاری را نفیا یا اثباتا برای صدور حکم لغو نمایندگان بند سوم ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم توسط سازمان امور مالیات یا دادستان انتظامی مالیاتی در نظر نگرفته است . 2 با توجه به ماده 266 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 هرگونه تصمیم‌گیری و اصدار حکم از طرف دادستان انتظامی مالیاتی در جهت رسیدگی به تخلفات کلیه ماموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور که هیچ ارتباطی به نمایندگان بند سوم ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم ندارد، نداشته و مرجع صالح در این خصوص هیات‌های رسیدگی به تخلفات اداری می‌باشد . نکته ی مهم و قابل تامل دیگر آن است که قانون‌گذار به درستی با علم و آگاهی سازمان و تشکیلات زیر مجموعه آن را مرجع احراز تخلف ندانسته و به همین دلیل به صراحت و در قالب ماده 269 قانون مالیات‌های مستقیم اشعار می‌دارد: در مورد قضات بازنشسته و نیز نمایندگان موضوع بند (3) ماده (244) این قانون به تخلف آنان با اعلام دادستانی انتظامی در محاکم دادگستری رسیدگی و به مجازات متناسب محکوم خواهند شد . با عنایت به مقرره معترض عنه نسبت به استدلالات اینجانب امعان نظر فرموده و ابطال مقرره فوق الاشاره مورد استدعا می‌باشد ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " رییس محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران مدیران کل محترم امور مالیاتی با سلام و احترام به قرار اخبار و اطلاعات واصله برخی از نمایندگان بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم همزمان با عضویت در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و شرکت در جلسات هیات، مبادرت به ارائه مشاوره مالیاتی نموده و یا به عنوان وکیل یا نماینده مودیان به ادارات کل امور مالیاتی مراجعه می‌نمایند . از آنجایی که همزمانی تصدی عضویت در هیات حل اختلاف مالیاتی و ارائه خدمات مذکور، رعایت جوانب بی‌طرفی در انجام وظایف قانونی دچار خدشه و تردید می‌نماید، لذا در صورت مشاهده تخطی از جانب نمایندگان بند 3 ماده صدرالذکر به شرح موصوف، خواهشمند است دستور فرمایید مراتب مورد بررسی واقع و پس از احراز اقدامات لازم در راستای لغو عضویت ایشان در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی معمول و از نتیجه، این دادستانی را مطلع نمایند. دادستان انتظامی مالیاتی " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/12580/ص مورخ 1402/7/15، نامه شماره 130/641/د مورخ 1402/5/15 از دادستانی انتظامی مالیاتی را ارسال نموده که متن آن به شرح زیر است: " 1 به استناد تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم «هیات‌های حل اختلاف مالیاتی دارای استقلال کامل بوده و صرفا اداره امور دبیرخانه‌ای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و تشکیل جلسات هیات‌ها به عهده سازمان امور مالیاتی می‌باشد. انشاء رای با رعایت اصل عدالت و بی‌طرفی کلیه اعضاء و متکی به اسناد و مدارک مثبته و دلایل و شواهد متقن در همان جلسه و یا حداکثر ظرف سه روز کاری پس از برگزاری جلسه، توسط نماینده بند (2) این ماده به عمل آمده و به امضای تمامی اعضا می‌رسد...» همان گونه که ملاحظه می‌شود عدالت و بی‌طرفی، از اصول اولیه آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی محسوب شده و اساسا آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بدون رعایت اصول اولیه فوق بی‌اعتبار می‌باشند. بدیهی است آرای مبتنی بر عدالت و بی‌طرفی، از سوی داوران بی‌طرف صادر خواهد شد و این رویه است که نه تنها در آرای مالیاتی بلکه در کلیه آرای قضایی نیز جاری می‌باشد. اهمیت اصل بی‌طرفی موجب شده است که در بند 11 دستورالعمل دادرسی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 117300 مورخ 1387/11/13 از سوی سازمان امور مالیاتی ابلاغ و برای کلیه مامورین مالیاتی و نمایندگان هیات‌های حل اختلاف مالیاتی لازم الاجراء می‌باشد قرابت، خدمت، قیومیت، مباشرت و هرگونه ارتباط بین مودی و نمایندگان هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و حتی فرزندان و وابستگان آن‌ها که اصل بی‌طرفی را خدشه دار می‌نمایند مانع صدور رای می‌گردد. در بند 10 همان دستورالعمل نیز بیان شده است «کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در دوره خدمت یا آمادگی خدمت و اعضای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی نمی‌توانند به عنوان وکیل یا نماینده مودی در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی حاضر شوند». بنابراین نامه مورد شکایت، مستند به تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم و بندهای 10 و 11 دستورالعمل مذکور و با رعایت اصل عدالت و بی‌طرفی صادر شده است . 2 طبق ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات مامورین و نمایندگان سازمان در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و سایر ماموران که طبق این قانون در امر وصول مالیات دخالت دارند از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی است. نامه مذکور دادستان انتظامی مالیاتی خطاب به رییس امور مالیاتی شهر و استان تهران و مدیران کل امور مالیاتی که وظیفه صدور احکام نمایندگان موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم را بر عهده داشته‌اند صادر شده است. در واقع یکی از وظایف صادرکنندگان احکام، بررسی و احراز شرایط اولیه نمایندگان موضوعه می‌باشد و دادستان انتظامی مالیاتی با این نامه، وظایف مراجع صدور حکم را که بر آن‌ها نظارت نیز دارد یادآوری نموده و در جهت پیشگیری از تخلف و قصور می‌باشد. بنابراین برخلاف ادعای شاکی، دادستان انتظامی مالیاتی، راسا اقدام به صدور یا لغو حکم نمایندگان موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌نمایند و تشکیک در اختیارات دادستانی انتظامی مالیاتی بی‌اساس می‌باشد . 3 ماده 266 قانون مالیات‌های مستقیم ناظر بر تخلفات و نادیده انگاشتن قوانین و مقرراتی است که ماموران مالیاتی و نمایندگان هیات‌های حل اختلاف مالیاتی به هنگام انجام وظایف قانونی مرتکب می‌شوند که در این صورت دادستان انتظامی مالیاتی راسا اقدام به مجازات ننموده و مراتب تخلف نامبرگان با صدور ادعانامه به هیات رسیدگی به تخلفات اداری احاله می‌گردد. لیکن در نامه مورد شکایت، به هیچ عنوان موضوع تخلف مطرح نبوده است و لغو حکم نمایندگی نیز به عنوان مجازات نماینده مطرح نشده است حتی با فرض آن که مفاد نامه دادستان انتظامی مالیاتی مورد توجه قرار نگیرد و حکم نمایندگی این‌گونه افراد لغو نگردد، باز هم مسئولیتی متوجه نماینده بند 3 ماده 244 ماده قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود و اعلام جرمی علیه آن‌ها صورت نخواهد پذیرفت بلکه مسئولیت، متوجه مراجع صدور حکم خواهد بود و دادستان انتظامی مالیاتی به دلیل آن که مشاوره و وکالت نمایندگان هیات‌های حل اختلاف مالیاتی اصل بی‌طرفی آن‌ها را دچار خدشه و تردید می‌نماید، از مراجع صدور احکام خواسته است به دلیل از بین رفتن شرایط و صلاحیت اولیه افراد و قبل از وقوع جرم و تخلف، از ادامه همکاری آن‌ها جلوگیری نمایند ." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/4/19 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی براساس بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 صادره از سوی دادستان انتظامی مالیاتی و برخلاف مبانی حاکم بر فرآیندهای دادرسی و نیز بند 3 ماده 244 و مواد 264 و 266 و 269 قانون مالیاتهای مستقیم، برای نمایندگان بند 3 ماده 244 هیات‌های حل اختلاف مالیاتی که در حال فعالیت و دارای عضویت نمایندگی بند یاد شده هستند، ایجاد محدودیت شده است و در واقع اعلام گردیده است نمایندگان بند 3 ماده 244 قانون یادشده که هم زمان با عضویت مزبور، اشتغال به مشاوره مالیاتی یا وکالت یا نمایندگی دارند، می‌بایست عضویت آن‌ها به عنوان نماینده بند 3 ماده 244 قانون لغو شود و این اعطای اختیار برای ادارات مالیاتی برای لغو عضویت اعضا برخلاف مفاد قانون بوده و از طرفی اطلاق مقرره مورد شکایت در مواردی که اقدامات یادشده تعارض منافع ایجاد نمی‌کند و شخصی مشاور یا وکیل یا نماینده مودی دیگری است و برای مودی دیگری به عنوان نماینده بند 3 ماده 244 قانون عضو هیات می‌شود، برخلاف قانون است و موجب می‌گردد که اصولا نمایندگان بند 3 ماده 244 قانون تا زمانی که عضو هیات هستند هرگز به شغل مشاوره مالیاتی و وکالت اشتغال نداشته باشند و این در حالی است که نص ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم و انواع صنوف مندرج در بند 3 آن، استثنایی برای این دو شغل در نظر نگرفته و با توجه به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره /130/4331 د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامی مالیاتی خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است . هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری مهدی دربین