رای شماره 2191107 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 1401/2/10 سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 0107442 – 1402/9/5 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140231390002191107 مورخ 1402/8/23 با موضوع: «اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 مورخ 1401/2/10 سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر داشته در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/2/17 و ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 برای مودیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ها / سال‌های مالیاتی مورد درخواست، حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد از تاریخ تصویب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1402/8/23 شماره دادنامه: 140231390002191107 شماره پرونده: 0107442 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای مرتضی پورکاویان طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 1401/2/10 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 1401/2/10 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که: "1 بر مبنای ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد. 2 - وفق ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه، مالیات اضافی دریافت شده است و همچنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می‌باشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مودی پرداخت کند و از طرفی بر اساس تبصره ماده اخیرالذکر مبالغ اضافه دریافتی از مودیان بابت مالیات موضوع این قانون به هر عنوان مشمول خسارتی به نرخ یک و نیم درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می‌باشد و از محل وصولی‌های جاری به مودی پرداخت خواهد شد. 3 به موجب بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 1402/2/10 در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 برای مودیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ها /سال‌های مالیاتی مورد درخواست است، حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد. سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص بخشودگی جرائم قابل بخشش دارای اختیارات تام بوده و همواره با تمهیدات اندیشه شده در بخشنامه‌های صادره نسبت به اعمال بخشودگی اقدام می‌نماید. لذا ظرفیت قانونی حاصله این معنی را در ذهن متبادر نمی‌نماید که سازمان امور مالیاتی کشور حسب درخواست مودی در محاسبات بخشودگی، بدون بررسی و تفکیک قائل شدن نسبت به نوع خسارت از اجرای مقررات صحیح چشم‌پوشی نماید و پس از کسر خسارت نسبت به اعمال بخشودگی اقدام نماید. در حقیقت همان طوری که تضییع حقوق دولت و وصول مالیات به هنگام از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است به همان میزان نیز حفظ حقوق مودی در راستای اصل عدالت مالیاتی ایجاب می‌نماید که مبالغ اضافه دریافتی به همراه خسارت وارده به عنوان یک پشتوانه قانونی به شایستگی در عمل مورد اجرا قرار گیرد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 12668 1400/10/7 بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 115/97/230 1397/8/14 منضم به نظریه معاون حقوقی و پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به شماره 9000/230/333/200 1397/7/21 از جهت اینکه به‌طور کلی مفاد دادنامه‌های هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفا برای پرونده‌های در حال دادرسی لازم الرعایه بوده را از تاریخ تصویب ابطال نمود. مع الوصف در نبود ضمانت‌های اجرایی در خصوص استرداد اضافه دریافتی جریمه و خسارت متعلقه، هر دستگاه اجرایی به راحتی هر چه تمام قادر خواهد بود با صدور مصوبه‌ای زمینه وصول مبلغ ناحق را با علم به عدم استرداد جرائم و خسارت وارده حداقل در زمان حاکمیت مصوبه تا ابطال آن از سوی هیات عمومی دیوان هموار نماید و بر فرض استواری بند 7 بخشنامه مورد درخواست ابطال، آشکارا ضمانت اجرایی استرداد خسارت یک و نیم درصد مبالغ اضافه دریافتی از بابت اصل مالیات و جرائم متعلقه را با توجه به تجویز کسر با این قبیل جرائم دریافتی در بخشنامه موصوف از بین خواهد رفت و اساسا جرائم متعلقه بر مبنای وصول مالیات من غیر حق از تاریخ دریافت تا زمان استرداد نه تنها قابلیت استرداد را نخواهد داشت بلکه خسارت یک و نیم درصدی آن نیز متاسفانه قابل وصول نخواهد بود. علیهذا با عنایت به منطق دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری و لزوم رعایت اصل عدالت مالیاتی و همچنین ملحوظ قرار دادن انطباق بخشنامه‌های صادره با مفاهیم حقوقی و قانونی و نظر به حالت‌های مختلف پدید آمدن خسارت‌های وارده از بابت اضافه دریافتی از جهت آن که بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 1401/2/10 به‌طور کلی و بدون تفکیک قائل شدن نسبت به نوع خسارت، استرداد جرائم دریافتی و خسارت متعلقه بر مبنای مالیات من غیر حق را قابل کسر از جرائم قابل بخشش دانسته لذا با توجه به غیرقانونی و خارج از اختیار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در وضع مقرره از این حیث، ابطال آن وفق بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و همچنین اعمال ماده 13 قانون از رئیس کل و قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه 10 1401 مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم م:1 مخاطبان/ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: تفویض اختیار تقسیط بدهی و بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال 1401 در اجرای دستور وزیر امور اقتصادی و دارایی موضوع نامه شماره 11403/25 1401/1/24 در خصوص تفویض اختیار بخشودگی جرائم و تقسیط بدهی و بنابر اختیار حاصل از مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه 1394/4/31 ، ضمن تاکید بر اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و به منظور تکریم مودیان مالیاتی و تسهیل و تسریع در فرآیند قطعیت و وصول بدهی مودیان، شرایط و نحوه بخشودگی جرائم قابل بخشش و تقسیط بدهی با رعایت مقررات مواد مذکور و سایر مقررات مربوط به شرح زیر به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می‌شود: ........... 7 - در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/2/17 و ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 برای مودیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ها/ سال‌های مالیاتی مورد درخواست، حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد. رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 2585/212 /ص 1402/2/20 توضیح داده است که: "1 در راستای جلوگیری از تضییع حقوق دولت و وصول به موقع مالیات و رعایت عدالت مالیاتی، نسبت به مودیانی که به تکالیف قانونی خود در پرداخت به موقع مالیات اقدام نمی‌نمایند، در موارد متعدد در «قانون مالیات‌های مستقیم» جرایم مالیاتی تعیین گردیده است و در این ارتباط در ماده 191 همان قانون مقرر گردیده است: «تمام یا قسمتی از جرائم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد»، از طرفی به منظور رعایت حقوق مودیان مالیاتی و جلوگیری از ورود خسارت بابت تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی، تبصره ماده 242 قانون مذکور مقرر می‌دارد: «مبلغ اضافه دریافتی از مودیان موضوع این قانون به هر عنوان مشمول خسارتی به نرخ یک و نیم درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می‌باشد و از محل وصولی‌های جاری به مودی پرداخت خواهد شد.» بنابراین همان گونه که تاخیر در پرداخت حقوق حقه دولت توسط مودیان مالیاتی مشمول جریمه بوده، تاخیر در استرداد مالیات اضافه دریافتی نیز مشمول خسارت می‌باشد و قانون‌گذار در احقاق حقوق حقه دولت و حقوق مودیان مالیاتی، عدالت مالیاتی را رعایت نموده است. 2 صلاحیت اختیاری سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص بخشودگی جرایم مالیاتی بر اساس مفاد ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، نسبت به «تمام» یا «بخشی» از جرایم مالیاتی است. محدود شدن اختیار مدیران کل امور مالیاتی برای بخشودگی جرایم مالیاتی که در بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 1401/2/10 آمده است، با توجه به اختیار حاصل از ماده مذکور بوده و خلاف قانون نیست. 3 با عنایت به مقررات فوق الذکر از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور در بخشودگی جرایم مالیاتی دارای اختیارات قانونی می‌باشد، در هنگام بررسی پرونده‌ها و درخواست بخشودگی جرایم مالیاتی توسط مودیان مالیاتی، می‌تواند در صورت تعلق خسارت ناشی از تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی، با توجه به شرایط مودیان مالیاتی، موضوع خسارت مذکور را در نحوه اعمال بخشودگی جرایم مالیاتی، لحاظ نماید که این امر نه تنها با حقوق مودیان در تضاد نبوده، بلکه به عنوان ابراز ضمانت اجرا برای انجام تکالیف قانونی و پرداخت به موقع حقوق حقه دولت می‌باشد. با توجه به مراتب پیش گفت، بخشنامه مورد شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارند و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد 191 و 242 قانون مالیات‌های مستقیم و درراستای اجرای صحیح بخشودگی جرائم قابل بخشش مالیاتی، تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب پیش گفت تقاضای رد خواسته شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/8/23 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با عنایت به اینکه مفاد مقرره مورد شکایت در خصوص دریافت خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و نظایر آن (اضافه دریافتی از بابت مالیات) بوده و طی آن قید شده است که خسارت‌های مذکور ابتدا کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام گردد، بنابراین منطوق و نص این حکم در فرضی که سازمان امور مالیاتی کشور استحقاق مطالبه و دریافت مالیات را داشته و در محاسبه اشتباه صورت پذیرد و مبلغ مازاد دریافت شود و مالیات معوقه گردد و مستوجب تعلّق جریمه باشد، صحیح و قانونی است و مبنای آن این است که اصل بخشودگی امری اختیاری بوده و سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذکرشده بیان می‌دارد که بدوا استرداد خسارت به مودی انجام می‌شود و سپس از باقیمانده نسبت به بخشودگی جرایم اقدام می‌گردد. ولی اطلاق این مقرره همان گونه که در دادنامه شماره 2080 مورخ 1401/9/22 هیات عمومی دیوان عدالت اداری تصریح شده در فرضی که اصولا تمامی دریافتی از مودی اضافه بوده و مودی تکلیفی به پرداخت مالیات نداشته و اصولا بحث بخشودگی جرایم موضوعیت ندارد، واجد ایراد است و در این مورد تمامی دریافتی از مودی باید مسترد شود و هیچ‌گونه محاسبه جرایمی نباید صورت بگیرد و بر همین اساس اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 مورخ 1401/2/10 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری مهدی دربین