رای شماره 2080 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 مورخ 23/1/1400 و بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513 مورخ 1400/4/6 سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 0002911 - 1/11/1401 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140109970905812080 مورخ 22/9/1401 با موضوع: «اطلاق بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 مورخ 6/4/1400 و بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 مورخ 23/1/1400 سازمان امور مالیاتی کشور که در خصوص مواردی که اصل و جرایم وصولی از مودی همگی اضافه دریافتی بوده و من غیرحق دریافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام کرده و جرایم دریافتی من غیرحق را کماکان در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می‌دهد، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : 22/9/1401 - شماره دادنامه : 2080 - شماره پرونده : 0002911 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : بنیاد تعاون نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند 6 بخشنامه شماره 26 /94 /200 23/1/1400 و بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 6/4/1400 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 23/1/1400 و بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 6/4/1400 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که: "موسسه بنیاد تعاون ناجا در سنوات 1386، 1390 و 1391 بنا به درخواست واحد مالیاتی مبالغی افزون بر مالیات مشخصه و قطعی شده پرداخت نموده است که حسب تبصره ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول تعلق 5 /1 % ماهانه خسارت تاخیر و 1 % جایزه خوش حسابی موضوع ماده 190 گردیده است. واحد مالیاتی حسب ماده 242 و تبصره فوق الذکر و به استناد بند 2 بخشنامه شماره 5909 /21104909 26/8/1382 مکلف به پرداخت مبالغ اضافه مالیات و خسارت متعلقه از محل وصولی‌های جاری سازمان ظرف یک ماه است که به تکالیف قانونی خود عمل ننموده است. در پی مراجعات و مکاتبات متعدد محاسبات تا تاریخ صدور برگ تشخیص انجام و طی برگ قطعی اعلام گردیده است، لیکن علیرغم احراز و اعلام موضوع مطالبات موسسه و تاکید قانون‌گذار در پرداخت حسب مفاد ماده 242 و بخشنامه‌های مربوط و رای دیوان به شماره 325 /88 14/4/1388 تاکنون پرداختی انجام نشده است. این در حالی است که تبصره ماده 242 صراحتا حکم به پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه را از محل وصولی‌های جاری مقرر نموده است. بند 2 بخشنامه شماره 5909 /21104909 26/8/1382 نیز بر پرداخت ظرف یک ماه از محل وصولی‌های جاری تاکید نموده است. بند 3 بخشنامه 987 /297 /203 10/5/1381 مقرر نموده صرف نظر از هرگونه بدهی قطعی مربوطه به سنوات قبل و بعد می‌بایست اضافه پرداختی مسترد گردد. حسب موارد پیش گفته و توضیحات فوق بند 6 بخشنامه شماره 200 /2694 و بند 4 بخشنامه 1513 /1400 /200 6/4/1400 و بخشنامه سنوات قبل ناقض ماده 242 و تبصره مربوطه می‌باشد، چرا که تبصره 1 ماده 242 پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه را ظرف یک ماه از محل وصولی‌های جاری حکم نموده است. ماده 190 بخشودگی قانونی را بدون شرط کسر خسارت تاخیر موضوع تبصره ماده 242 مقرر نموده است و ماده 191 یکی از دلایل بخشودگی جرائم را خوش حسابی مودی اعلام نموده است. در بخشنامه‌های فوق مودیانی که انضباط مالیاتی و همکاری با واحد مالیاتی را رعایت نموده و دارای اضافه پرداختی مالیاتی می‌باشند و مشمول اخذ خسارت موضوع تبصره ماده 242 شده‌اند به جای تشویق مورد نظر قانون‌گذار مشمول تنبیه مالیاتی می‌گردند لیکن مودیانی که در مواعد مقرر از پرداخت مالیات‌های متعلقه خودداری نموده‌اند از صد درصد بخشودگی جرائم برخوردار می‌شوند. به عبارتی بخشنامه‌های فوق به جهت درج عبارت «پس از کسر خسارت تاخیر موضوع تبصره 242» موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال مشوق‌های قانونی و حفظ حقوق حقه تبصره ماده 242 بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است. لذا ابطال بندهای مذکور مورد تقاضا می‌باشد." متن مقرره‌های مورد شکایت به شرح زیر است: الف بخشنامه شماره 2694 /200 23/1/1400 "موضوع: بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده 6 در صورتی که مودیان مالیاتی مشمول خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند، ابتدا باید مبالغ مذکور بدون در نظر گرفتن دوره /سال /منبع مربوط از جرائم مالیاتی کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد." ب بخشنامه شماره 513 /1400 /200 6/4/1400 "موضوع: بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده ماده 4 در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای مودیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ها / سال‌های مالیاتی مورد درخواست حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد. رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 11986 /212 /ص 2/10/1400 اعلام کرده است که: "1 در راستای جلوگیری از تضییع حقوق دولت و وصول به موقع مالیات و رعایت عدالت مالیاتی، نسبت به مودیانی که به تکالیف قانونی خود در پرداخت به موقع مالیات اقدام نمی‌نمایند، در موارد متعدد در قانون مالیات‌های مستقیم جرائم مالیاتی تعیین گردیده است و دراین ارتباط در ماده 191 همان قانون مقرر گردیده است: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد، از طرفی به منظور رعایت حقوق مودیان مالیاتی و جلوگیری از ورود خسارت بابت تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی، تبصره ماده 242 قانون مذکور مقرر می‌دارد: «مبلغ اضافه دریافتی از مودیان موضوع این قانون به هر عنوان مشمول خسارتی به نرخ یک و نیم درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می‌باشد و از محل وصولی‌های جاری به مودی پرداخت خواهد شد. بنابراین همان گونه که تاخیر در پرداخت حقوق حقه دولت توسط مودیان مالیاتی مشمول جریمه بوده، تاخیر در استرداد مالیات اضافه دریافتی نیز مشمول خسارت می‌باشد و قانون‌گذار در احقاق حقوق حقه دولت و حقوق مودیان مالیاتی عدالت مالیاتی را رعایت نموده است. 2 از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور در بخشودگی جرایم مالیاتی دارای اختیارات قانونی می‌باشد، در هنگام بررسی پرونده‌ها و درخواست بخشودگی جرایم مالیاتی توسط مودیان مالیاتی، می‌تواند در صورت تعلق خسارت ناشی از تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی با توجه به شرایط مودیان مالیاتی خسارت مذکور را در نحوه اعمال بخشودگی جرایم مالیاتی، لحاظ نماید که این امر نه تنها با حقوق مودیان در تضاد نبوده بلکه به عنوان ابزار ضمانت اجرا برای انجام تکالیف قانونی و پرداخت به موقع حقوق حقه دولت می‌باشد. لازم به ذکر است که در هیچ یک از بخشنامه‌های مورد استنادی شاکی (از جمله بند 2 بخشنامه شماره 987 /297 /203 20/1/1385 و بخشنامه شماره 5909 /4909 /211 26/8/1382 سازمان امور مالیاتی کشور) کسر خسارت تاخیر از جرایم مالیاتی که نوعی تهاتر فی مابین دو دین حال و قطعی محسوب می‌گردد منع نگردیده است، به علاوه آن که به موجب دادنامه شماره 618 10/9/1387 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه شماره 5909 /4909 /211 26/8/1382 سازمان امور مالیاتی کشور که برای درخواست ابطال مقررات مذکور در دستورالعمل‌های موضوع شکایت از سوی شاکی مورد استناد قرار گرفته از این حیث که تاریخ احتساب مورد نظر مقنن را از اول فروردین 1381 تعیین و اعلام کرده، ابطال گردیده و به موجب بخشنامه شماره 509 /210 15/1/1388 سازمان امور مالیاتی کشور مراتب به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی اعلام گردیده است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 22/9/1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی الف. با عنایت به اینکه در بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 مورخ 6/4/1400 و نیز بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 مورخ 23/1/1400 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص بحث استرداد اضافه پرداختی مودیان موضوع ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 مقرر شده است که فارغ از سال تعلّق جریمه در صورتی که مودیان مشمول دریافت خسارت شوند، ابتدا خسارت متعلّقه موضوع مواد یاد شده حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام می‌شود و اصل این حکم در فرضی که بخشی از مبالغ دریافتی از مودی (اعم از اصل و جرایم) از بابت مالیات صحیح و قانونی باشد، با توجه به اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم که در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم به آن تصریح شده، فاقد ایراد است. ولی اطلاق بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 مورخ 6/4/1400 و نیز بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 مورخ 23/1/1400سازمان امور مالیاتی کشور که در خصوص مواردی که اصل و جرایم وصولی از مودی همگی اضافه دریافتی بوده و من غیر حق دریافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام کرده و جرایم دریافتی من غیر حق را کماکان در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می‌دهد، با لحاظ این موضوع که جرایم دریافتی در فرض اضافه دریافتی (اصل و جرایم) از حکم مقرر در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم تبعیت نکرده و اصل اخذ آن‌ها موضوعیت ندارد تا مشمول اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم و ترتّب بخشودگی بعد از اخذ خسارت ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم شود، با مفاد ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره آن مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری