رای شماره‌های 3153 و 3156 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال مفاد رای شماره 5 201 مورخ 24/4/1399 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور

شماره 0001008 - 18/12/1400 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905813153 الی 140009970905813156 مورخ 1400/11/30 با موضوع: « مفاد رای شماره 5 201 مورخ 1399/9/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره 27261 / ت57700ه 1399/3/19 هیات وزیران) که ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای آلاینده بر اساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نموده‌اند، ابطال شد . » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه 1400/11/30 : شماره دادنامه : 3153 الی 3156 شماره پرونده : 0001646 0001479 0001711 0001008 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان : سازمان بازرسی کل کشور و آقایان صحبت نادری و مهدی خالدی موضوع شکایت و خواسته : 1 ابطال بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور موضوع مصوبه شماره 27261 / ت57700ه 1399/3/19 هیات وزیران در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 2 ابطال صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 5 201 مورخ 1399/4/24 در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 و صورتجلسه شماره 5 201 مورخ 1399/4/24 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده‌اند که : مصوبات مورد شکایت ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت‌های تولید نفت و گاز را یک درصد ارزش افزوده خدمات (کارمزد) تعیین نموده که مغایر با تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند (و) ماده 1 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(2) مصوب سال 1393 است . چرا که بر اساس این مواد، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی قیمت فروش فرآورده به مصرف‌کننده نهایی است . صورتجلسه شورای عالی مالیاتی، این مبنای محاسبه غیرقانونی را به سال‌های گذشته (سال‌های 1393 تا 1398) تسری داده است که مغایر با مفاد ماده 4 قانون مدنی نیز می‌باشد . شاکی آقای صحبت نادری، به موجب لایحه مورخ 1400/3/21 توضیح داده است که قسمت دقیق مصوبه (آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399) مورد اعتراض جهت ابطال بند 5 ماده 2 می‌باشد . متن مقرره‌های مورد شکایت به شرح زیر است : الف بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 : " 5 پرداخت عوارض موضوع 1 % عوارض آلایندگی مندرج در تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 بر عهده شرکت‌های آلاینده می‌باشد . ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت‌های تولید نفت و گاز بر اساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) آن‌ها می‌باشد . " ب صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 5 201 مورخ 1399/4/24 : " با توجه به اینکه قانون مربوطه به عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده از سال 1394 بر اساس ماده 1 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(2) بوده و تغییری نداشته و هیات وزیران نیز برای سال 1399 در استمرار حاکمیت قانون مذکور ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکت‌های تولید نفت و گاز براساس ارزش افزوده خدمات (کارمزد) اعلام نموده است می‌توان با اتخاذ ملاک از مصوبه یاد شده و تا مادامی که این مصوبه اصلاح یا مورد ایراد مراجع ذی‌صلاح قانونی واقع نشده است برای سنوات قبل (1398 1393) نیز بر این مبنا عمل نمود . " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212 / 6716ص 1400/6/31 به‌طور خلاصه توضیح داده است که : " در خصوص اختلاف بین شرکت‌های فرعی و وابسته به شرکت ملی نفت ایران و سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عوارض آلایندگی نسبت به شرکت‌هایی که موضوع فعالیت آن‌ها تولید و استخراج نفت و گاز بوده اما فروش نفت وگاز در شمار فعالیت این شرکت‌ها نمی‌باشد، معاونت حقوقی رئیس جمهور به موجب نظریه شماره 24896 / 121666 1394/10/9 مقرر نموده بود: در خصوص شرکت‌هایی که به امر فروش خدمات (نه کالا) در حوزه نفت و گاز مبادرت می‌ورزند و به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می‌گیرند، مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ 1 % از قیمت فروش خدمات (کارمزد) ارائه شده به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت‌ها محاسبه می‌گردد . همچنین با توجه به اینکه در خصوص فعالیت این قبیل شرکت‌ها، مصرف‌کننده نهایی وجود ندارد و همواره درباره این شرکت‌ها ابهام وجود داشت که آیا این‌گونه شرکت‌ها مشمول عوارض آلایندگی می‌باشند یا خیر؟ هیات وزیران بر اساس بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی را برای این قبیل شرکت‌ها کارمزد خدمات اعلام نمود که این مصوبه مورد ایراد هیات بررسی و تطبیق مصوبات دولت با قوانین قرار نگرفت . نهایتا شورای عالی مالیاتی با توجه به عدم تغییر قوانین در بازه زمانی 1393 الی 1398 نسبت به سال 1399 و با اتخاذ ملاک از آیین‌نامه مذکور، برای سال‌های یاد شده مبنای محاسبه عوارض را بر اساس کارمزد خدمات اعلام نمود . " طرف دیگر شکایت، معاون امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره 46542 / 132072 1400/10/26 به‌طور خلاصه اعلام کرده است که : " در قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(2)، قیمت فروش فرآورده به صورت مطلق و صرف نظر از اینکه «کالای نهایی» یا بخشی از «خدمات» ارائه شده در فرآیند تولید آن کالا باشد، بیان شده است و اطلاق عبارت شامل هر دو عنوان کالا و خدمات می‌باشد تفکیک و تمییز این دو عنوان از یکدیگر امری اجرایی و دارای شان آیین‌نامه‌ای است، لذا از سوی هیات وزیران به استناد اصل 138 قانون اساسی تصویب شده است . همچنین مالیات بر ارزش افزوده فرآورده‌های نفتی به دو نوع تقسیم می‌شود : 1 مالیات بر ارزش افزوده فرآورده‌های نفتی که به عنوان ارزش افزوده کالا محاسبه و در چارچوب ضوابط و مقررات توسط شرکت ملی پخش نفتی ایران محاسبه و به سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت می‌شود . 2 مالیات بر ارزش افزوده خدمات ارائه شده توسط شرکت‌هایی که مالک یا متولی فرآورده‌های نفتی نیستند و صرفا به عنوان پیمانکار اقدام به استخراج و تولید نفت خام، میعانات گازی و گاز طبیعی می‌کنند . عایدات این شرکت‌ها در قبال خدمات ارائه شده توسط آن‌ها محاسبه شده و صرفا در قالب کارمزد خدمات آن‌ها محاسبه و پرداخت می‌شود، بنابراین با توجه به اینکه به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می‌گیرند، موافق اصول است که مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ 1 % از قیمت فروش خدمات (کارمزد) آن‌ها به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت‌ها ملاک دریافت قرار گیرد . " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی براساس تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست به تشخیص سازمان حفاظت محیط زیست و نیز پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علاوه بر مالیات و عوارض متعلّق موضوع این قانون، مشمول پرداخت 1 % از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی هستند و برمبنای این حکم، پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علی الاطلاق و بدون نیاز به‌تشخیص و سایر واحدهای صرفا تولیدی به شرط تشخیص آلایندگی، 1 % از قیمت فروش خود را (خواه اصولا مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشند یا نباشند) باید در قالب عنوان عوارض یادشده پرداخت نمایند و به موجب بند (و) ماده 1 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) مصوب سال 1393: « ... مبنای قیمت فروش برای محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره (1) ماده (38) قانون مالیات بر ارزش افزوده، قیمت فروش فرآورده به مصرف‌کننده نهایی در داخل کشور است .... » با عنایت به‌احکام مقرر در قوانین مزبور و با توجه به اینکه مفاد قوانین فوق در این خصوص و در بکارگیری لفظ «فروش» که برای عرضه کالا و فروش است صریح بوده و اصولا کلمه «واحد تولیدی» که در تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال1387 آمده، دلالت بر واحدهایی دارد که به امر تولید و عرضه و فروش کالا مشغول هستند و نه واحدهای خدماتی و هیچ دلیلی مبنی بر شمول کلمه «قیمت فروش» نسبت به ارائه خدمات در قبال مابه ازا و اخذ کارمزد وجود ندارد، بنابراین مفاد رای شماره 5 201 1399/4/24 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بند 5 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره شماره 27261 / ت57700ه 1399/3/19 هیات وزیران) که ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای آلاینده بر اساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نموده‌اند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شوند . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری