رای شماره 3018917 هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: رد شکایت ابطال بخشنامه شماره 230/92091/د مورخ 1403/12/12 به دلیل مغایرت بامواد 147 و 148 قانون مالیات مستقیم همچنین ماده 4 آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان

هیئت تخصصی مالیاتی دیوان عدالت اداری شماره پرونده: 0400069 شماره دادنامه سیلور : 140431390003018917 تاریخ :1404/11/25 شاکی : آقای نیما غیاثوند طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 230/92091 /د مورخ 1403/12/12 به دلیل مغایرت بامواد 147 و 148 قانون مالیات مستقیم همچنین ماده 4 آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان ث) شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 230/92091 /د مورخ 1403/12/12 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: ادارات کل امور مالیاتی با سلام و احترام؛ با عنایت به مفاد ماده (4) آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده (11) قانون جهش تولید دانش بنیان، «سرفصل‌های هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح پروژه‌های موضوع این آیین‌نامه از جمله شرایط پذیرش هر یک از آن‌ها با رعایت مفاد این ماده توسط شورا (شورای راهبری فناوری‌ها و تولیدات دانش بنیان موضوع ماده (2) قانون حمایت از شرکت‌ها و موسسات دانش بنیان و تجاری‌سازی نوآوری‌ها و اختراعات) تعیین می‌شود و باید در چهارچوب مواد (147) و (148) قانون مالیاتهای مستقیم صورت گرفته باشد و در سرفصل‌های جداگانه در دفاتر قانونی ثبت و نگهداری شود.» و فصول اول و چهارم آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (95) قانون مالیاتهای مستقیم؛ در مواردی که مودیان مالیاتی مشمول آیین‌نامه اجرایی صدرالاشاره نسبت به ثبت معاملات و رویدادهای مالی و محاسباتی در دفاتر روزنامه و کل به صورت ماهانه و بر حسب سرفصل حساب کل اقدام می‌نمایند شناسایی و ثبت هزینه‌های مربوط به تحقیق و توسعه به تفکیک طرح (پروژه) و به تفصیل سرفصل هزینه در دفتر معین (دستی یا ماشینی) که برای تفکیک و مجزا ساختن هر یک از حسابهای دفتر کل برحسب مقتضیات و شرایط حساب نگهداری می‌شود مانع از پذیرش هزینه‌های مزبور به عنوان اعتبار مالیاتی از این حیث نخواهد بود. محمدتقی پاکدامن معاون در آمدهای مالیاتی ج) دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: بخشنامه مورد شکایت با الزام مودیان به تفکیک هزینه‌های تحقیق و توسعه R&D )) بر اساس هر «طرح یا پروژه»، خلاف نص صریح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 4 آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان است. این الزام غیرقانونی، بار اداری و مالی مضاعفی بر مودیان تحمیل می‌کند و زمینه تفسیرهای سلیقه‌ای در تشخیص هزینه‌های قابل قبول مالیاتی فراهم می‌کند. الزام به تفکیک هزینه‌ها بر اساس پروژه، شرط جدیدی خارج از ضوابط قانونی است. قانون‌گذار صرفا به «ثبت در دفاتر» و «ارتباط با درآمد» اشاره کرده و «تفکیک پروژه محور» را الزام نکرده است. بسیاری از هزینه‌ها برای چند طرح (پروژه) قابل استفاده می‌باشد و تفکیک هزینه‌ها برای هر پروژه آثار زیان بار به دنبال خواهد داشت. برای مثال هزینه حقوق در هر طرح قابل تفکیک نمی‌باشد و کلیت پرداخت هزینه حقوق می‌تواند در چندین طرح قابل استفاده باشد. سازمان امور مالیاتی مجاز به وضع شرط جدید برای پذیرش هزینه‌ها نیست اختیارات این سازمان محدود به اجرای قوانین مصوب مجلس است و بخشنامه مذکور ورود به حیطه تقنین محسوب می‌شود. چ) در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی سازمان به موجب لایحه شماره 4232/212 /ص مورخ 1404/02/29 به‌طور خلاصه توضیح داده است که: 1 آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان به شماره 60023/117205 مورخ 1401/07/04 بر اساس اصل 138 قانون اساسی و صلاحیتی که در بند (ب) ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان به هیئت وزیران اعطا شده و مسئولیت نظارت بر اجرا که برای شورای راهبری فناوری‌ها تعیین گردیده به تصویب هیئت وزیران رسیده است و به موجب ماده 4 آیین‌نامه مذکور (که با متن و روح قانون مذکور مطابقت دارد) مقرر شده است، سرفصلهای هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح (پروژه) های موضوع این آیین‌نامه از جمله هزینه‌های منابع انسانی، مواد، ملزومات، تجهیزات و خدمات مورد نیاز تحقیق و توسعه و شرایط پذیرش هر یک از آن‌ها با رعایت مفاد این ماده توسط شورا [شورای راهبری فناوری‌ها و تولیدات دانش بنیان] تعیین می‌شود و باید در چهارچوب مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم صورت گرفته باشد و در سرفصل‌های جداگانه در دفاتر قانونی ثبت و نگهداری شود. 2 بخشنامه موضوع شکایت، ناظر بر پذیرش هزینه نبوده، بلکه معطوف به پذیرش هزینه به عنوان اعتبار مالیاتی می‌باشد و اساسا ارتباط مستقیمی با مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم ندارد. 3 مفاد مواد مختلفی از آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان، موید آن است که در راستای بهره مندی شرکت‌ها و موسسات موصوف از مشوق پذیرش هزینه به عنوان اعتبار مالیاتی، هزینه‌های هر طرح (پروژه) می‌بایست به تفکیک هر طرح به سازمان امور مالیاتی کشور ارائه و مورد راستی آزمایی قرار گیرد که از آن جمله می‌توان به ماده 3، تبصره ماده 5 و ماده 7 و تبصره ذیل آن اشاره نمود. 4 شرکت‌ها و موسسات موصوف می‌توانند پروژه‌های متعدد و با عناوین هزینه مشابه داشته باشند. لذا بخشنامه مورد اعتراض به منظور تبیین روش اجرایی مفاد مواد 4 و 7 آیین‌نامه مزبور مبنی بر بررسی اسناد هزینه از حیث مفاد مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم تنظیم گردید. چرا که اظهار نظر در خصوص تطبیق هزینه اعلامی با مفاد مواد قانونی اخیرالذکر، مستلزم اطلاع از شماره اسناد هزینه، بررسی مستندات آن و ارتباط آن با پروژه می‌باشد. 5 مطابق تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند. بنابراین از آن جا که تفکیک و مجزا نمودن هزینه‌های مربوط به هر یک از موارد موضوع تبصره 2 ماده قانونی مذکور، ثبت و نگهداری اسناد هزینه‌ای به صورت منفک و مجزا یکی از ضروریات قانونی به منظور امر حسابرسی مالیاتی می‌باشد و ماده 4 آیین‌نامه بند (ب) ماده 11 قانون یاد شده با بیان ثبت هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح مطابق سرفصل‌های ذکر شده و در چهارچوب مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم بر ثبت هزینه‌ها به تفکیک و مجزا نمودن و مستند نمودن آن‌ها تاکید می‌نماید و احکام مواد تبصره‌های 1، 2 و 3 ماده (2) و تبصره 3 ماده 3 و تبصره‌های 1، 2، 3 و 4 ماده 4 آیین‌نامه یاد شده، بر لزوم تفکیک هزینه‌های مربوط برای بررسی و رعایت مفاد بند (ب) ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان تاکید دارد، لذا بخشنامه موضوع شکایت که صرفا بر ثبت هزینه‌های هر یک از طرح پروژه‌های تحقیق و توسعه به منظور بررسی و حسابرسی آن در چهارچوب مقررات فوق الاشاره تاکید داشته با قوانین مغایر نیست و در حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تبیین قوانین موجود صادر گردیده است. رای هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره 230/92091 /د مورخ 1403/12/12 صادره از سوی معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی با موضوع تفکیک سرفصل‌های هزینه کرد تحقیق و توسعه طرح پروژه‌های مربوط به قانون جهش تولید دانش بنیان و ماده (4) آیین‌نامه اجرایی آن می‌باشد و از آنجایی که پذیرش هزینه‌ها در این راستا باید به تایید شورای راهبری فناوری‌ها و تولیدات دانش بنیان برسد و از طرفی مفاد ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم نیز موید ثبت هزینه‌ها و درآمدها و رویدادهای مالی محاسباتی به صورت سر فصل در دفاتر هر مودی می‌باشد و آیین‌نامه اجرایی ماده (11) قانون مذکور (جهش تولید دانش بنیان) نیز، تفکیک بین هزینه‌ها را جهت امر حسابرسی مورد تایید قرار داده است و از طرفی در مقرره مورد شکایت، عبارتی دال بر عدم پذیرش هزینه‌های منطبق با مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم بیان نشده است و در این خصوص حکمی ذکر نگردیده است و هدف از تفکیک هزینه‌ها، راستی آزمایی جهت اعتبارسنجی و نیز تعیین میزان اعتبار مالیاتی می‌باشد، فلذا به جهت عدم مخالفت با قانون به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمد علی برومندزاده