رای شماره 1187 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال دستورالعمل شماره 39452 /235 /د 35 مورخ 8/7/1401 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که در عین آنکه خریداران سکه از بانک مرکزی را مشمول مالیات مقطوع قرار داده، ولی آن‌ها را به ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام تکالیف قانونی دیگر نیز مکلّف نموده و آن‌ها را موظف نموده است تا تعیین تکلیف آخرین سکه خریداری شده همه ساله اظهارنامه مالیاتی ارائه نمایند

رای شماره‌های 1180 و 1181 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع : با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، آرای شماره 909970905821636 مورخ 7/11/1399 و شماره 140009970905810272 مورخ 28/2/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نقض شده و اعتبار حقوقی جزء ( ب ) از بند 2 و قسمت اخیر بند ( 1 ) بخشنامه شماره 177 / 97 / 200 مورخ 28/12/1397 سازمان امور مالیاتی کشور که به ترتیب بر اساس آرای اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده بودند، مورد تایید قرار می‌گیرد شماره0004120 – 12/7/1401 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه‌های 140109970905811180 و 140109970905811181 مورخ 29/6/1401 با موضوع : « با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، آرای شماره 9909970905821636 مورخ 7/11/1399 و شماره 140009970905810272 مورخ 28/2/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نقض شده و اعتبار حقوقی جزء ( ب ) از بند 2 و قسمت اخیر بند ( 1 ) بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 مورخ 28/12/1397 سازمان امور مالیاتی کشور که به ترتیب بر اساس آرای اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده بودند، مورد تایید قرار می‌گیرد .» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : 29/6/1401 - شماره دادنامه : 1181 1180 شماره پرونده : 0101159 0004120 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : رئیس دیوان عدالت اداری موضوع شکایت و خواسته : اعمال مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 در راستای رفع تعارض بین رای شماره 140009970905812552 30/9/1400 با آرای شماره 9909970905821636 7/11/1399 و 273 140009970905810272 28/2/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری گردش کار : 1 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه شماره 200 / 12287 / ص 27/10/1400 به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که : " مغایرت دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140009970905812552 30/9/1400 با مفاد دادنامه‌های شماره 1636 و 1636 / 2 7/11/1399 و 140009970905810272 28/2/1400: مغایرت‌های مذکور به دلایل زیر از جمله موجبات اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140009970905812552 30/9/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد : الف به موجب دادنامه‌های آن هیات به شماره 1636 و 1636 / 2 7/11/1400 قسمت اخیر بند 1 بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور ابطال گردیده، در این رای که به عنوان یک رویه قضایی می‌تواند مورد استناد قرار گیرد، به صراحت مقرر گردیده است، « خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد ». دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری شماره 140009970905812552 30/9/1400 متضمن ابطال شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام، یا قسمت فوق الذکر از دادنامه‌های شماره 1636 و 1636 / 2 7/11/1399 آن هیات تعارض آشکار دارد . ب به موجب دادنامه شماره 140009970905810272 28/2/1400 آن هیات زیان سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان هزینه قابل پذیرش می‌باشد، لکن آن هیات حسب مدلول دادنامه شماره 140009970905812552 30/9/1400 خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری منعکس شده در دفاتر به ارزش بازار با خالص ارزش فروش را مشمول مالیات بر درآمد تلقی ننموه است . 2 مغایرت دادنامه‌های هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140009970905812552 30/9/1400 با مفاد قوانین و مقررات : قوانین و مقررات متعددی موید آن است که مالیات‌های موضوع تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم صرفا ناظر بر مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم الشرکه و حق تقدم سهام و یا نرخ مقطوع بوده و این امر نافی شمول مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه‌گذاری‌ها، مطابق با ماده 105 قانون مزبور نخواهد بود . از جمله قوانین و مقررات مزبور می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود : الف به تصریح تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص صرفا « از این بابت » ( یعنی بابت نقل و انتقال سهام ) غیر از وجوه مذکور در مواد یاد شده وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام که در زمان نقل و انتقال اخذ می‌گردد مطالبه نخواهد شد . لکن از مواد قانونی مذکور این معنا مستفاد نمی‌شود که چنانچه در راستای سرمایه‌گذاری پس از خرید و نگهداری سهام قیمت آن افزایش یابد و از این طریق درآمدی برای سرمایه گذار حاصل گردید، مالیات این درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه‌گذاری مطالبه نشود . ب مطابق ماده 105 قانون مذکور جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست وپنج درصد خواهند بود . به تصریح ماده مذکور جمع درآمد شرکت از منابع مختلف مشمول مالیات مقرر خواهد بود و از آنجا که خرید و نگهداری سهام نوعی سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود، با افزایش آن اصولا درآمد برای سرمایه گذار حاصل می‌گردد، درآمد حاصل از این منبع مشمول مالیات موضوع ماده فوق‌الذکر خواهد بود . از سوی دیگر ماده 106 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر داشته است : « درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی ( به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است ) بر اساس میزان سوددهی فعالیت و مقررات مواد 94، 95 و 97 این قانون و تبصره آن تعیین می‌شود، » طبق ماده 94 همان قانون : « درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل ( مالیات بر درآمد مشاغل ) عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه‌ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاکات ». ج وفق بندهای 28 و 38 استاندارد حسابداری شماره 115 ( تجدیدنظر شده در سال 1392 ) مقرر شده است : « سرمایه‌گذاری‌های سریع المعامله در بازار، شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود . افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری‌های سریع المعامله شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می‌شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد مگر در مواردی که سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون‌سازی جریان نقدی انجام شده باشد » در راستای رعایت بندهای فوق الذکر از استاندارد حسابداری یاد شده در بند 2 و قسمت اول جزء ( ب ) همان بند از بخشنامه ( موضوع شکایت ) مقرر گردیده است : « 2 هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه‌گذاری‌ها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایه‌گذاری‌ها گردد به موجب استاندارد حسابداری شماره 15 آثار تعدیلات یاد شده به روش‌های زیر در حساب‌ها منعکس می‌گردد : ... ب : در خصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری ( اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری ) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می‌باشد ...» با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه مغایرت دادنامه‌های مذکور در اجرا مشکلات عدیده‌ای را به وجود آورده است، خواهشمند است دستور فرمایید با توجه به تعارض آرای یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نتیجه هرگونه تصمیم در خصوص درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140009970905812552 30/9/1400 هیات عمومی دیوان این سازمان را مطلع نمایند ." 2 آقای بهمن زبردست نیز به موجب لایحه‌ای که به شماره 1401 11592 مورخ 13/11/1400 در دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده، به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که : " به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 28/12/1398 خود مقرر نموده بود . « در خصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری ( اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری ) به ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31/4/1394 هیات مذکور قابل پذیرش نخواهد بود » در پی صدور این مقرره شاکی با ادعای مغایرت این مقرره با قانون اساسی و قانون مالیات‌های مستقیم، درخواست ابطال آن را نموده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز در رای شماره 140009970905812552 30/9/1400 مقرره را ابطال نموده است . پیش از هر چیز لازم است سابقه رای این موضوع در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را بررسی کنیم، نخستین مورد این سابقه رای شماره 1215 1393/7/14 است که در آن هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی شده است . یعنی اساس منطق این رای مشمول مالیات بودن درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه‌گذاری در سهام است، و الا اگر هیات عمومی این درآمد را مشمول مالیات نمی‌دانست رای به قابل قبول بودن هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها نمی‌داد . دومین مورد رای شماره 1636 1399/11/7 است که در آن صراحتا ذکر شده، « خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری در سهام مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد .» سومین مورد هم رای شماره 273 272 مورخ 1400/3/28 است که در آن آمده « نظر به اینکه بر مبنای جزء ( ب ) از بند 2 بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد دادنامه شماره 1215 1393/7/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1391 ابطال می‌شود .» توضیحا اینکه مقرره ابطال شده یعنی جزء ( ب ) از بند 2 بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص زیان سرمایه‌گذاری‌های جاری چنین مقرر کرده بود که « با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود .» یعنی با توجه به متن تبصره 2 ماده 147 مبنی بر اینکه « هزینه‌های مرتبط با درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با مبلغ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شوند، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند » در واقع اساس استدلال مقرره ابطالی سازمان امور مالیاتی کشور هم مانند رای شماره دادنامه 140009970905812552 1400/9/30 بر این قرار گرفته بود که درآمد نقل و انتقال سهام و سود و زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه‌گذاری در سهام از یک جنس هستند و چون مالیات درآمد نقل و انتقال سهام مالیاتی است مقطوع لذا با توجه به تبصره 2 ماده 147 زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه‌گذاری در سهام از نظر مالیاتی قابل قبول نیست و هیات عمومی که به درستی در رای شماره 1636 1399/11/7 چنین استدلال نادرستی را از سازمان امور مالیاتی نپذیرفته و رای به ابطال مقرره داده حال خود در رای شماره 140009970905812552 1400/9/30 با همان استدلال نادرستی که پیشتر رد کرده بود یعنی اینکه چون مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام، مالیاتی است مقطوع لذا با توجه به تبصره 2 ماده 147 درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه‌گذاری در سهام از نظر مالیاتی مشمول مالیات نیست رایی کاملا مغایر با رای سال پیش خود و نیز مغایر با دو رای دیگری که ذکر شده داده است . جدا از سابقه رای در این خصوص و اینکه با توجه به قاعده اعتبار امر مختوم پیش از طرح نظریه‌ای مغایر با این آرا در هیات عمومی، نخست باید نسبت به درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیات عمومی جهت ابطال آرای مغایر اقدام و سپس در صورت ابطال این آراء موضوعی مغایر آن‌ها در هیات عمومی طرح می‌شد، اما رای شماره 140009970905812552 فی‌نفسه نیز دارای ایرادات ذاتی و مغایرت اساسی با قانون است . توضیحا اینکه اساس استدلال رای بر این مبنا است که مطالبه مالیات موضوع مصوبه در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد 143 و 143 مکرر موجب تکلیف بر پرداخت مالیات مضاعف می‌گردد . ایراد چنین استدلالی در این است که در آن حتی به متن نقل شده از ماده 143 مکرر هم که مقرر کرده « از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد » هیچ توجهی نشده چرا که متن این ماده صراحت بر عدم جواز مطالبه وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش بوده، لذا حکم آن هم تنها در خصوص فروش سهام است و هیچ ارتباطی با درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سهام که اصولا پیش از فروش سهام محقق می‌شود ندارد . تفاوت ماهوی مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام و مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام هم آنجا معلوم می‌شود که ماخذ مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام بهای سهام منتقل شده است و اگر فروشنده سهام خود را با زیان هم فروخته باشد مطلقا تاثیری در میزان این مالیات ندارد . اما مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام، تنها در صورت تحقق افزایش مذکور مطالبه می‌شود و اگر کاهش ارزش بازار سهام منجر به زیان گردد هم وفق قانون و آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری که ذکر شده نه تنها مالیاتی از این زیان مطالبه نمی‌شود بلکه زیان مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و کاهنده مالیات عملکرد نیز محسوب خواهد شد . برای اینکه بطلان این استدلال و تفاوت ماهوی مالیات مقطوع نقل و انتقال دارایی‌ها با مالیات بر درآمد ناشی از همان داراییها روشنتر شود، بد نیست به تسری حکم آن به املاک نگاه کنیم که آنجا هم عینا مانند سهام که صرف نظر از ایکه فروش سهام همراه با سود یا زیان باشد در هنگام فروش مالیات مقطوعی به ماخذ ارزش فروش آن اخذ می‌گردد . وفق ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم در هنگام نقل و انتقال ملک نیز مالیات مقطوعی به ماخذ وجوه دریافتی مالک اخذ می‌گردد که مطلقا ربطی به سود یا زیان فروش ملک ندارد . پس همان گونه که دریافت مالیات مقطوع از مبلغ فروش ملک ارتباطی به مالیات بر درآمد اجاره ملک یا مالیات بر ارزش خانه‌های گران قیمت و حتی مالیات بر خانه‌های خالی نیست و این مالیات‌ها مالیات مضاعف محسوب نمی‌شوند . طبعا مالیات بر افزایش ارزش بازار سهام هم مالیات مضاعف نیست و اتفاقا رای شماره 140009970905812552 که خود حکم به معافیتی داده که به موجب حکم مقنن نبوده مشخصا ناقض اصل 51 قانون اساسی نیز محسوب شده، علاوه بر مغایرت با سه رای مربوط به سرمایه‌گذاری‌ها، در مغایرت با آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص درآمد املاک صادر شده نیز هست . با عنایت به این توضیحات از محضرتان درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیات عمومی جهت ابطال رای شماره 140009970905812552 1400/9/30 را دارم ." 3 متن آرای مورد تعارض به شرح زیر است : الف رای شماره 140009970905812552 1400/9/30 هیات عمومی دیوان عدالت اداری : " بر اساس ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن درخصوص سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس و در ماده 143 مکرر قانون مزبور و تبصره‌های آن درخصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها در بورس یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز با تعیین نرخ مقطوع مالیاتی تعیین تکلیف شده و تصریح شده است که : « از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد » و مطالبه مالیات موضوع بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، موجب تعیین تکلیف درخصوص پرداخت مالیات مضاعف می‌شود و این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با توجه به حکم مقرر در اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اختیار قانونی برای مطالبه مالیات علاوه بر آنچه در قانون اعلام می‌گردد ندارد . بنا به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه ( موضوع مواد 143 و 143 مکرر مذکور ) مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود ." ب رای شماره 9909970905821636 1399/11/7 هیات عمومی دیوان عدالت اداری : " نظر به اینکه وفق تبصره ( 2 ) ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، تنها هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند و با عنایت به اینکه خالص افزایش سرمایه‌گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، بنابراین تمام هزینه‌های مرتبط با این سرمایه‌گذاری نیز از نظر مالیاتی قابل قبول است؛ بنابراین قسمت اخیر بند ( 1 ) بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه‌های مرتبط با سرمایه‌گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه‌ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات مغایر با تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم است . مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود " ج رای شماره 273 140009970905810272 1400/2/28 هیات عمومی دیوان عدالت اداری : " به موجب بند ( 12 ) ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم : « زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آن‌ها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک‌پذیر است » و به عنوان هزینه‌های قابل قبول در حساب مالیاتی محاسبه می‌شود و براساس مفاد دادنامه شماره 1215 1393/7/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، زیان کاهش ارزش سرمایه گذاریها، مشمول بند ( 12 ) ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می‌شود . نظر به اینکه برمبنای جزء ( ب ) از بند 2 بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه گذاریهای جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم و مفاد دادنامه شماره 1215 1393/7/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود " 4 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی به موجب گزارش مورخ 1401/5/30 به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که : " حجت‌الاسلام‌والمسلمین جناب آقای مظفری رئیس محترم دیوان عدالت اداری در پرونده‌های کلاسه 0004120 و 0101159 هیات عمومی که در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و در مقام اعلام تعارض بین آرای شماره 9909970905821636 1399/11/7، 140009970905810272 1400/2/28 و 140009970905812552 1400/9/30 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شده‌اند، با توجه به موضوع آرای فوق که در رابطه با هزینه قابل قبول بودن سود و زیان مرتبط با سرمایه‌گذاری است، موضوع ابتدا جهت رسیدگی به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیات به موجب نظریه اتفاقی مورخ 1401/5/12 خود اعلام کرده‌اند که اولا : تعارض بین آرای مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است و ثانیا : از نظر اعضای این هیات رای شماره 140009970905812552 1400/9/30 هیات عمومی به نحو صحیح و مطبق با قوانین و مقررات صادر شده است . با توجه به مراتب پرونده‌های 0004120 و 0101159 هیات عمومی خدمت جناب عالی ارائه می‌شوند تا چنانچه با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در جلسه هیات عمومی موافقت دارید، نسبت به صدور دستور مقتضی اقدام فرمایید . مهدی دربین / معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات‌های تخصصی " 5 رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون قضایی دیوان عدالت اداری موضوع را جهت بررسی در راستای اجرای مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌کند . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/6/29 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی الف . با توجه به اینکه براساس آرای شماره 9909970905811636 مورخ 7/11/1399 و شماره 140009970905810272 مورخ 28/2/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری سرمایه‌گذاری در سهام و سرمایه‌گذاری‌های جاری و سریع المعامله و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری از طریق ثبت در دفاتر منطبق با ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم تشخیص داده شده و حکم به پذیرش هزینه‌های منطبق و مرتبط و نیز پذیرش زیان ناشی از سرمایه‌گذاری‌های مذکور صادر شده است و بر مبنای رای شماره 140009970905812552 مورخ 30/9/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری این سرمایه‌گذاری‌ها مشمول مالیات بر درآمد تشخیص داده نشده‌اند، بنابراین تعارض بین آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است . ب . با اصلاح استدلال مقرر در رای شماره 140009970905812552 مورخ 30/9/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و با تاکید بر اینکه سرمایه‌گذاری در سهام و سرمایه‌گذاری‌های جاری و سریع المعامله و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری از طریق ثبت در دفاتر نه از باب اینکه مشمول مالیات نقل و انتقال سهام و مالیات مقطوع موضوع مواد 143 و 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است و در نتیجه مشمول مالیات بر درآمد ماده 105 این قانون نیست، بلکه از این حیث که اصولا این ثبت در دفاتر بدون احراز اصل وقوع درآمد و تحقّق درآمدی که مشمول مطالبه مالیات است، برای مودی آورده‌ای ایجاد نمی‌نماید و صرف ثبت در دفاتر بدون اینکه واقعا درآمد احراز شود از شمول احکام مقرر در مواد 1 و 93 و 105 قانون مالیات‌های مستقیم خارج است، حکم به صحیح بودن رای شماره 140009970905812552 مورخ 30/9/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و عدم شمول مالیات بر درآمد این نوع فرآیند صادر می‌گردد و بر مبنای جواز حاصل از حکم مقرر در ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، آرای شماره 9909970905811636 مورخ 7/11/1399 و شماره 140009970905810272 مورخ 28/2/1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نقض شده و اعتبار حقوقی جزء ( ب ) از بند 2 و قسمت اخیر بند ( 1 ) بخشنامه شماره 200 / 97 / 177 مورخ 28/12/1398 سازمان امور مالیاتی کشور که به ترتیب براساس آرای اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده بودند، مورد تایید قرار می‌گیرد . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری