رای شماره 1293167 هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع : رد شکایت ابطال از تاریخ تصویب سطر 11 جزء 1- 3 صفحه 4 سند شماره 1/12 RC_FAQU.LS_V سامانه مودیان مورخ آبان 1403 مرکز تنظیم مقررات نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان سازمان امور مالیاتی کشور

هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300286 * شماره دادنامه سیلور: 140431390001293167 تاریخ : 1404/05/28 * شاکیان : آقای آرش موسی زاده حقیقی و خانمها مریم نیک خواه و بهاره نیکخواه * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته : ابطال از تاریخ تصویب سطر 11 جزء 1- 3 صفحه 4 سند شماره 1/12 RC_FAQU.LS_V سامانه مودیان مورخ آبان 1403 مرکز تنظیم مقررات نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان سازمان امور مالیاتی کشور * شاکیان دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده‌اند که به هیئت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: ((اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.)) *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: جهات نقض به شرح ذیل می‌باشد: مغایر با اصل 71 قانون اساسی مغایر با اختیارات قانونی سازمان امورمالیاتی کشور و اصول حقوق اداری مغایر با بند ز تبصره 20 احکام بودجه سال 1402 و همچنین فاقد حکم قانونی در سال 1403 مغایر با ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مودیان بند 1 سازمان امورمالیاتی در اقدامی بر خلاف قانون با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون فراتر از اختیارات قانونی خود برای سال 1403 به استناد قانون بودجه سال 1402 اعلام نموده است کماکان اشخاص جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند سوال اساسی که از سازمان امورمالیاتی باید داشت،آیا قانون بودجه ناظر بر سال جاری خود می‌باشد یا سال‌های آتی؟ در پاسخ باید بیان داشت به موجب بند ز تبصره 20 احکام بودجه سال 1402 صراحتا بیان می‌دارد که اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1402 است. حال چگونه سازمان امورمالیاتی کشور نسبت به چنین حکمی که در سال 1403 فاقد مجوز قانونی از سوی قانون‌گذار می‌باشد را به آتیه تسری داده است در جای خود بسیار عجیب و تامل برانگیز است، با توجه به اینکه اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطاء نکرده اما سازمان مذکور بر خلاف قوانین و مقررات گام برداشته. بند 2 مغایرت با عموم ماده 14 مکرر ق.پ.ف.و.س.م سازمان امورمالیاتی کشور به دلیل فقدان زیر ساختارهای اجرای قانون، با تاخیراتی مواجه شد تا با تائید نهایی قانون تسهیل تکالیف مودیان، جهت اجرای قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان تکلیف صاحبین مشاغل موضوع قانون مذکور جهت اجرای آن مشخص گردید. به موجب ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مودیان، ماده 14 مکرر به قانون پایان فروشگاهی نیز افزوده و به موجب آن مقرر گردید به منظور تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون مودیانی که میزان فروش کالا و یا خدمات سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم (کمتر از 18 میلیارد تومان در سال 1402 و 14 میلیارد 400 تومان برای سال 1403) باشد ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند. تا اینکه سازمان امور مالیاتی به موجب سند مورد شکایت اشخاص جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 متضمن تکلیف اشخاص مشمول بند اخیرالذکر در ارسال صورتحساب الکترونیکی مالیاتی صرفنظر از حد نصاب مندرج در ماده8 قانون تسهیل تکالیف مودیان از تاریخ 1402/10/01 منتشر شد و این در حالیست که با مداقه در ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مودیان که در مقام وضع ماده 14 مکرر قانون پایانه فروشگاهی و تبصره‌های آن تصویب شده است این مهم احراز که قانون‌گذار در ماده مذکور بطور مطلق کلیه صاحبین را صرفا براساس میزان مجموع فروش کالا و خدمات آن‌ها (با رعایت مبلغ معادل 150 برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم برای سال 1402، 100 برابر معافیت مذکور برای سال 1403 و 50 برابر معافیت مذکور برای سال 1404) مشمول یا معاف از اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی در لزوم ارسال صورتحساب الکترونیکی مالیاتی اعلام نموده است. لذا از مقصود قانون‌گذار و منطوق ماده 8 قانون تسهیل تکلیف مودیان چنین استنباط و استفاده می‌گردد که ارسال صورتحساب الکترونیکی برای مشمولین موضوع ماده اخیرالذکر مستلزم انجام مقدمات و تشریفات ثبت نام در سامانه و تکمیل تمامی مراحل پیش‌بینی شده در آن شامل اخذ شناسه یکتا حافظه مالیاتی یا انتخاب نحوه ارسال صورتحساب یا بارگزاری کلید عمومی استخراج شده و اخذ گواهی امضای الکترونیکی و… می‌باشد و چون تعدادی از صاحبین مشاغل (مودیانی که مجموع فروش کالا ویا خدمات آن‌ها کمتر از حد نصابهای مندرج در ماده مذکور می‌باشد) از تکلیف ارسال صورتحساب فعلا معاف شده‌اند پس در نتیجه از انجام مقدمات و تشریفات گفته شده نیز فعلا” معاف می‌باشد. بنابراین، خروج مودیان اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول عمومیت لفظ «مودیان» مذکور در ماده 14 مکرر الحاقی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، که در سند مورخ آبان ماه آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختیارات دستگاه اجرایی در صدور نظامات و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها و… بوده و نوعی قانونگذاری بوده و بر خلاف عموم ماده 14 مکرر ق.پ.ف.و.س.م نیز است چرا که عمومیت لفظ «مودیان مشمول این قانون»، کلیه مودیان (از جمله وکلای دادگستری و داروخانه‌ها موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را در برگرفته و تنها تخصیصی که به نحو استثنای متصل بر عموم مودیان مشمول ماده 14 مکرر وارد گردیده، مودیانی است که خارج از محدوده عددی و بیرون از چارچوب قرار می‌گیرند یعنی مودیانی که در سال 1402 بالاتر از 180 میلیارد ریال و در سال 1403 بالاتر از 144 میلیارد ریال قرار می‌گیرند و گروه‌های مختلف مودیان و مشاغل مختلف و حتی نوع شخصیت حقیقی و حقوقی در این تخصیص، اثرگذار نبوده و نباید با تفسیر بر خلاف صراحت و عموم قانون، مودیان مزبور را از تسهیل ایجاده شده محروم نمود و تکلیف ما لایطاقی بر ایشان تحمیل کرد. بند 3 مغایرت با تعریف مودیان مشمول، موضوع ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و بند 1 ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان (اصلاحی 1402/10/18) جزء (ج) ذیل ماده 1 قانون مزبور، بیان می‌دارد: «در این قانون هرگاه از واژه مودی استفاده می‌شود، مراد، اشخاص مشمول است؛ مگر خلاف آن تصریح شده باشد». به دلالت همین جزء از ماده، «کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/2/03 … مشمول این قانون هستند». بر بنیاد این موضوع، واژه «مودی» دلالت بر همه مودیان (کلیه صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم ق.م.م) می‌کند و استثنا کردن گروه‌هایی از این مودیان آنچنان که در سند موضوع شکایت آمده نیازمند تصریح خلاف آن، در همین قانون بوده که چنین تصریحی مفقود است. قانون اصلاح ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مودیان مورخ 1402/10/18 به عنوان واپسین اراده قانون‌گذار که در بند 1 با استفاده از لفظ عموم بیان کرده که «کلیه مودیان اعم از حقیقی و حقوقی» از تاریخ 1402/10/01 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی می‌باشند. اگر قانون‌گذار، در نظر داشت که برای مشاغل موضوع تبصره 6 قانون بودجه 1402، حکم دیگری از حیث الزام مقرر کند، دست کم از این عموم استفاده نمی‌کرد یا در همین قانون، این گروه از مودیان را مستثنا می‌نمود. بند 4 در جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 صراحتا اعلام شده است که کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و داروخانه‌ها و دامپزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آن‌ها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر می‌شود و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده مکلفند از ((پایانه فروشگاهی استفاده کنند.)) اما سازمان امورمالیاتی اعلام نموده است که اشخاص فوق الذکر مکلف‌اند صورتحساب الکترونیکی ارسال نمایند! در حالی که قانون‌گذار بیان دارد مکلف به استفاده از پایانه فروشگاهی هستند. ضمن اینکه در ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان: «پایانه فروشگاهی» را مقنن جدا از «صورتحساب الکترونیکی» می‌داند و مصوب نموده است. بند 5 در فرازی از ماده 2 ق.پ.س بیان شده است که خرده‌فروشی‌ها و واحدهای صنفی که مستقیما با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند، علاوه بر عضویت در سامانه مودیان، موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی می‌باشند. «استفاده از پایانه فروشگاهی برای مودیانی که مستقیما با مصرف‌کننده نهایی ارتباط ندارند، الزامی نیست؛ اما مودیان مزبور موظفند کلیه صورتحساب‌های خود را به ترتیبی که سازمان مقرر می‌کند، از طریق سامانه مودیان صادر کنند. » همانگونه که قابل ملاحظه می‌باشد ماده مذکور بر دو مولفه متکی است: 1 .قانون‌گذار حتی برای سامانه مودیان و پایانه فروشگاهی تفکیک قائل شده است و در ماده 1 قانون مذکور نیز مقنن به تعریف هر یک از موارد مذکور بصورت جداگانه پرداخته است. 2. در ادامه نیز قانون‌گذار مصوب کرده است که برای مودیانی که با مصرف‌کننده نهایی در ارتباط نمی‌باشند الزامی به استفاده از پایانه فروشگاهی نمی‌باشد اما مودیان مزبور باید صورتحساب الکترونیکی را به روشی که سازمان امورمالیاتی مقرر می‌نماید ارسال نمایند در نتیجه کاملا مشخص و شفاف می‌باشد که در این فراز نیز قانون‌گذار برای پایانه فروشگاهی و صورتحساب تفکیک قائل شده و دو تکلیف جداگانه تلقی می‌شود؛ لذا اینکه سازمان امورمالیاتی اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402را ملزم به ارسال صورتحساب الکترونیکی نموده است بر خلاف اراده مقنن می‌باشد. چرا که مقنن مقرر داشته است که اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 ملزم به استفاده از پایانه فروشگاهی می‌باشند. لذا ابطال مصوبه یاد شده از قضات شریف و ریاست محترم هیئت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. تا زمان تهیه گزارش پاسخ طرف شکایت ملاحظه نشد. رای هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکیان تقاضای ابطال از تاریخ تصویب سطر (11) جزء 3 -1 صفحه 4 سند شماره V101Z سازمان امورمالیاتی مربوط به سال 1403 را تقاضا نموده است که طی مقرره مورد شکایت بیان شده است "اشخاص حقیقی موضوع جزء (2) بند (ط) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند که باتوجه به اینکه حکم مندرج در این مقرره مورد شکایت بیان هدف مقنن در قانون بودجه سال 1402 می‌باشد و به غیر از حکم قانون‌گذار از مقرره مورد شکایت حکم جدیدی بیان نشده است و سابقا نیز هیئت عمومی دیوان همین عبارت را در مقرره دیگر سازمان امور مالیاتی طی دادنامه شماره 4414 مورخ 1403/11/2 مورد تایید قرار داده است و ابطال ننموده است، فلذا با همان استدلال مندرج در رای هیئت عمومی دیوان و به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری محمدعلی برومندزاده