رای شماره 1065477 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال نظریه شماره 49823/221155- 1401/12/1 معاون هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی معاونت حقوقی ریاست جمهوری

شماره دادنامه: 140331390001065477 شماره پرونده: 0201758-0202881-0107660 تاریخ دادنامه: 1403/5/9 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان آرش موسی زاده حقیقی و مرتضی پورکاویان طرف شکایت: هیات وزیران موضوع شکایت و خواسته: ابطال نظریه شماره 49823/221155 - 1401/12/1 معاون هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی معاونت حقوقی ریاست جمهوری گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌ها و لوایح تکمیلی جداگانه ابطال نظریه شماره 49823/221155 - 1401/12/1 معاون هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی معاونت حقوقی ریاست جمهوری را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که : الف- خلاصه متن دادخواست آقای مرتضی پورکاویان به شرح زیر است : " بر اساس ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت ( 1380/11/27 ) مصوب 1384/8/15 پرداخت خدمات و تسهیلات رفاهی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... از سوی پرداخت‌کنندگان مورد حکم قرار گرفته و به موجب دادنامه‌های شماره 1398/1/27 9809970905810073- و -601 1389/12/9 هیات عمومی دیوان عدالت اداری کلیه حقوق بگیران اعم از بخش دولتی و خصوصی مشمول مقررات ماده اخیرالذکر بوده و هزینه‌های رفاهی مذکور از شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج و مشمول مالیات بر درآمد حقوق نمی‌باشد. بر مبنای دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 1957- 9909970905811956 مورخ 1399/12/19 عناوین مصرح خدمات و تسهیلات رفاهی موضوع ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی ... ]از مقررات مالی دولت[ به صورت تمثیلی بوده و از جنبه حصری خارج شده است که این امر بسیار مهم از سوی هیات عمومی به موجب دادنامه شماره 140009970905813048- 1400/11/19 مورد تاکید قرار گرفت و منطقا پذیرش این قبیل هزینه‌های رفاهی در حدود متعارف قابل پذیرش خواهد بود که این موضوع نیز از سوی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان مکررا تایید و طی دادنامه شماره 1400/10/15 - 140009970906011207 مورد تاکید واقع شد. برابر دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 1401/6/29 - 140109970905811185- پرداخت پاداش نیز جزء هزینه‌های رفاهی تلقی و خارج از مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم عنوان شده است. همچنین وفق دادنامه هیات عمومی به شماره 1401/11/18 -140109970905812685 پرداخت‌های نقدی از بابت حق لباس و انواع مناسبت‌ها و امثالهم به عنوان هزینه‌های رفاهی مورد حکم واقع شده است. به موجب جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق العاده مدیریت و فوق العاده مستمر و غیرمستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال تا سقف نصاب‌های پیش‌بینی شده در قانون بودجه خواهد بود. بر اساس بخشنامه شماره 200/1401/13 - 1401/2/28 سازمان امور مالیاتی کشور که در اجرای تبیین مقررات جز ء 5 بند (الف) و بند (ب) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 صادر شده است، کمک هزینه مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه به عنوان مصادیق عدم شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح شد. معاون هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی دستگاه‌های اجرایی در بند 1 نظریه صرفا مصادیق شش‌گانه کمک هزینه‌های رفاهی موضوع بخشنامه شماره 200/1401/13 – 1401/2/28 سازمان امور مالیاتی کشور را خارج از مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی و بر خلاف قانون و دادنامه‌های هیات عمومی دیوان عدالت اداری، سایر هزینه‌های رفاهی موضوع ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت را مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق عنوان نموده است و در بند 2 نظریه نیز متاسفانه پاداش را صرفا تا سال 1400 به واسطه مقررات ناظر بر قانون بودجه سال 1401 به عنوان هزینه‌های رفاهی قلمداد نموده است. این در حالی است که بخشنامه شماره 200/1401/13 – 1401/2/28 سازمان امور مالیاتی کشور با ملحوظ قراردادن مقررات قانون بودجه سال 1401 و با اتخاذ ملاک از ماده 40 قانون صورت گرفته است و طبعا مقررات جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 مانع از اعمال موارد عدم شمول مالیات حقوق موضوع ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نخواهد شد. لذا به همین منظور سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه اخیر الذکر نسبت به تصریح برخی از مصادیق هزینه‌های رفاهی عدم شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم اقدام نموده است. لذا مقررات مالیاتی حقوق و دستمزد قانون بودجه سال 1401 مانعی از اعمال مقررات ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم. ] بخشی از مقررات مالی دولت [ نخواهد شد. اساسا پرداخت‌هایی که در حکم کارگزینی و به موجب مقررات قانونی کارفرما مستمرا الزام به پرداخت آن دارد و تعریف حقوق و یا مزد بر آن حاکم باشد جزء هزینه‌های موضوع فصل مالیات بر درآمد حقوق خواهد بود و از طرفی چنانچه هزینه‌هایی که کارفرما برای رفاه کارکنان و خارج از تعریف حقوق موضوع مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به پرداخت آن اهتمام می‌نماید و کارفرما نیز تکلیف قانونی نسبت به پرداخت آن ندارد و صرفا در راستای مقررات داخلی خود نسبت به پرداخت اقدام می‌نماید بدیهی است مصادیق آن از زمره هزینه‌های رفاهی و خارج از فصل مالیات بر درآمد حقوق باشد که هیات تخصصی دیوان عدالت اداری نیز طی دادنامه شماره 1400/12/9 - 140009970906011383 در مفاد رای اصداری خود در این خصوص اشاره داشته است و نظریه معاونت حقوقی رییس‌جمهور نیز به نظر می‌رسد با رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری سازگاری نداشته باشد و در اجرا موجبات بروز اختلاف‌های متعدد و بی‌اعتباری ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم . ] بخشی از مقررات مالی دولت [ را به دنبال خواهد داشت . ماهیت پرداخت‌های انجام شده در وجه کارگران یا کارمندان از سوی کارفرمایان و دستگاه‌های اجرایی و انطباق آن با احکام کارگزینی و مصادیق هزینه‌های رفاهی مندرج در سایر قوانین فارغ از معافیت‌های موضوع ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین، موارد شمول و یا عدم شمول فصل مالیات بر درآمد حقوق را تعیین می‌نماید و در مواقعی قانون‌گذار راسا نسبت به رفاهی بودن برخی از پرداخت‌ها اقدام نموده است. همچون تبصره 3 ماده 36 قانون کار که پاداش افزایش تولید و سود سالانه را مصداق بارز هزینه‌های رفاهی و انگیزشی عنوان نموده است و اساسا با توجه به تعریف حقوق و کارکرد رفاهی و انگیزشی پاداش نمی‌توان به واسطه مقررات قانون بودجه سال 1401 مرزی بین شمول و یا عدم شمول هزینه‌های رفاهی نسبت به فصل مالیات بر درآمد حقوق در سال‌های 1400 و 1401 باشد. مع الوصف چون نظریه شماره 49823/221155 - 1401/12/01 متضمن وضع قاعده عام الشمول شده و بر خلاف قانون و حدود اختیارات از سوی معاونت حقوقی رییس جمهوری وضع شده، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال آن از تاریخ تصویب از رییس کل و قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست ." ب- خلاصه متن دادخواست و لایحه تکمیلی آقای آرش موسی زاده به شرح زیر است: " ریاست هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در زمان صدور در آرای شماره 140109970906010613 – 1401/8/23 ، 140109970906010612 – 1401/8/23 ، 140109970906010606 – 1401/8/23 و 140109970906010765 – 1401/10/5 به تاکید مکرر سه رای شماره 601 – 1389/12/9 ، 9809970905810073 – 1389/1/27 ، 140009970906011207 – 1400/10/15 پرداخته است و به صراحت تمام اعلام می‌دارد که مفاد آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری کماکان و بدون احصاء موارد و صرفا از باب تمثیل هر آنچه در قالب رفاهی و انگیزشی، به کلیه کارکنان در حدود متعارف پرداخت می‌شود معاف یا غیر مشمول مالیات حقوق است . بر اساس نامه شماره 9000/977/203 مورخ 1401/12/09 دیوان عدالت اداری در پاسخ به معاون توسعه مدیریت و منابع سازمان برنامه بودجه کشور معروض می‌دارد که آخرین اراده هیات عمومی دیوان عدالت اداری رای شماره 140109970905812685 مورخ 1401/11/18 می‌باشد . مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات ، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایا مربوط به شغل احصاء شده است. در بند 2 نامه مورد شکایت معاونت حقوقی ریاست جمهوری بیان می‌دارد که دادنامه شماره 1401099709011185 – 1401/6/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ناظر بر سال 1400 کل کشور می‌باشد و قبل از صراحت و حاکمیت جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 بوده است. لذا هم اکنون باید طبق قانون بودجه سال 1401 عمل شود و دادنامه یاد شده نسبت به آن حکمی ندارند. این بند نیز ایراداتی را در بر دارد؛ اولا: در واقع نامه فوق بر خلاف آرای دیوان عدالت اداری اعلام نظر می‌نماید، به این دلیل که مزایا مربوط به شاغل و کمک هزینه رفاهی در هیچ جزیی از قانون بودجه به صراحت مشمول مالیات تلقی نکرده است اما معاونت حقوقی ریاست جمهوری این مزایا را مشمول تلقی کرده که چنین نظری بر خلاف آرای متعدد دیوان عدالت اداری و همچنین آخرین اراده هیات عمومی دیوان اداری می‌باشد. ثانیا: متاسفانه حق شاغل مندرج در احکام بودجه باعث شده است که تفسیر و اشتباهاتی را به وجود بیاورد که لازم به ذکر است حق شاغل مندرج در احکام بودجه سال 1401 و 1402 بر اساس ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری به صراحت و شفافیت تمام مقنن گردیده است که این مزایا جزء حقوق پایه تلقی می‌گردد، که البته این اشتباه نیز در نامه شماره 5290 / 232 /ص- 1401/3/23 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی رخ داده است . بنا به اصل 51 قانون اساسی که بیان می‌دارد هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. پس همان گونه که مشخص می‌باشد اعمال هرگونه تغییر در ترتیبات و رویه‌های قانون مستلزم اخذ مجوز از مراجع ذی صلاح قانونی (تصویب توسط مجلس شورای اسلامی) می‌باشد و این تغییرات در حیطه اختیارات معاونت حقوقی رییس جمهوری و سازمان امورمالیاتی کشور نمی‌باشد و از لحاظ اجرای مقررات امکان‌پذیر نبوده است. مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون توسط مجلس شورای اسلامی مقنن گردیده است که درآمد مشمول مالیات حقوق، حقوق ( مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصاء شده است . لذا تقاضای ابطال نامه مورد شکایت را خواستار می‌باشم ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " جناب آقای دکتر قوامی معاون محترم امور حقوقی و مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی با سلام و احترام، بازگشت به نامه شماره 91/227249 – 1401/11/4 در خصوص «معافیت پاداش‌های موردی و کمک هزینه‌های رفاهی پرداختی به کارکنان دستگاه‌های اجرایی مالیات بر درآمد حقوق» موضوع در جلسه مورخ 1401/11/18 مجمع عالی مشورتی حقوقی این معاونت مطرح گردید که نتیجه به شرح زیر اعلام می‌گردد : 1 - با عنایت به تصریح جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 کل کشور که در بند 1 بخشنامه شماره 200/1401/13 – 1401/2/28 سازمان امور مالیاتی کشور تبیین شده است، هرگونه پرداختی به کارکنان غیر از موارد استثناء شده در بخشنامه مذکور مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد . 2- دادنامه شماره 140109970905811185 – 1401/6/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ناظر بر سال 1400 کل کشور و قبل از صراحت و حاکمیت جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 بوده است، لذا هم اکنون باید طبق قانون بودجه سال 1401 عمل شود و دادنامه یاد شده نسبت به آن حکمی ندارد. – معاون هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی دستگاه‌های اجرایی " علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی ارسال نشده است . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/5/9 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی اولا هیات عمومی دیوان عدالت اداری سابقا براساس دادنامه شماره 601 مورخ 1389/12/9 و دادنامه اصلاحی شماره 9809970905810073 مورخ 1398/1/27 ، پرداختی‌های مراجع دولتی و غیردولتی را در قالب امور رفاهی و انگیزشی بدون قید و حصر پذیرفته و حکمی که بر مقیّد و محصور نمودن آن‌ها دلالت داشته باشد، وجود ندارد. ثانیا براساس آراء دیگر هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره 1957 - 9909970905811956 مورخ 1399/12/19 این هیات، حکم به ابطال مقرراتی صادر شده است که در این مقررات با حذف علامت نگارشی (...) یا ذکر مصادیق انحصاری، مصادیق رفاهی و انگیزشی مقیّد شده بود. ثالثا قانون‌گذار براساس جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 کل کشور و بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور در دایره شمول مالیات حقوق و ماخذ آن توسعه داده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که آراء صادره توسط آن‌ها به موجب ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع قضایی و اداری ملاک عمل است، براساس دادنامه‌های متعدد صادره از جمله دادنامه شماره 140109970905812685 مورخ 1401/11/18 و 140231390002394089 مورخ 1402/9/14 هیات عمومی دیوان و دادنامه شماره 140109970906000606 مورخ 1401/8/23 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مفاد قوانین بودجه را با حفظ احکام مالیاتی مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم به شرح فصل سوم از باب سوم (مواد 82 لغایت 92 در مبحث مالیات حقوق) و نیز سایر احکام مالیات حقوق در قوانین دیگر، جاری و مبنای عمل اعلام کرده‌اند و آنچه از مجموع قوانین و مقررات یادشده به انضمام قوانین بودجه استنتاج می‌شود این است که پرداختی‌های مختلف تحت عنوان حق شاغل که برای امور رفاهی و انگیزشی و بدون صدق تعریف مزد و حقوق صورت می‌پذیرد و بدون حصر موارد از جمله پرداختی تحت عنوان حق اولاد، حق عایله مندی، رفاهیاتی مانند ایاب ذهاب، مهد کودک و... که به شاغل پرداخت می‌شود (صرف نظر از این که اصولا در هنگام پرداخت مشغول به فعالیت بوده یا در مرخصی استعلاجی یا استحقاقی و یا نحو آن به سر می‌برد) بدون این که در قبال میزان کارایی و بهره وری و فعالیت وی باشد، از شمول مالیات حقوق خارج بوده و به عبارتی معاف از شمول مالیات حقوق است و مفاد ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نیز صرفا در مقام تجویز پرداخت رفاهیات در بخش دولتی است و مواد 35 و 36 قانون کار جمهوری اسلامی ایران هم موید عدم احتساب مواردی از این سنخ به عنوان مزد است و لذا با توجه به مراتب فوق، بند 1 نامه شماره 49823/221155 مورخ 1401/12/1 معاون هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی معاونت حقوقی ریاست جمهوری که بدون توجه به موارد یادشده، صرفا موارد عدم شمول مالیات حقوق را در بحث رفاهیات منحصر در موارد ذکرشده در بخشنامه شماره 200/1401/13 مورخ 1401/2/28 سازمان امور مالیاتی اعلام کرده، خلاف قانون و مغایر با مفاد آراء مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری