رای شماره 954 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره 34269 /232 /د مورخ 17/6/1400 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

رای شماره 954 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع : فراز پایانی نامه شماره 34269 / 232 / د مورخ 17/6/1400 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است : ... شماره 0003893 1401/06/09 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140109970905810954 مورخ 25/05/1401 با موضوع : « فراز پایانی نامه شماره 232 / 34269 / د مورخ 17/6/1400 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است : «... پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری ( به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است ) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد » ، از تاریخ تصویب ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری یدالله اسمعیلی‌فرد تاریخ دادنامه : 25/5/1401 - شماره دادنامه : 954 - شماره پرونده : 0003893 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره 34269 / 232 / د مورخ 17/6/1400 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره شماره 34269 / 232 / د مورخ 17/6/1400 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : " به استحضار می‌رساند طبعا سود و کارمزد دریافتی بانک‌ها بابت تسهیلات اعطایی، باید مطابق قوانین مربوطه و در قالب یکی از عقود اسلامی باشد و ازجمله این موارد، سود و کارمزد مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی است . قبل از تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب 1362 ، آیین‌نامه موقت تنزیل اسناد و اوراق تجاری ( خرید دین ) و مقررات اجرایی آن در سال 1361 به تصویب شورای پول و اعتبار رسید و در سال 1366 هم در این آیین‌نامه اصلاحاتی به عمل آمد . به موجب این آیین‌نامه که با استعلام رئیس کل بانک مرکزی، عدم مغایرت آن با موازین شرعی به تایید شورای نگهبان نیز رسید، مجوز تنزیل اسناد تجاری به بانک‌ها اعطا و تنزیل اسناد تجاری بر مبنای عقد خرید دین انجام شد . سپس در سال 1390 با تصویب قانون برنامه پنجم، در ماده 98 این قانون، مقرر شد « به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحه و خرید دین اضافه می‌شود . آیین‌نامه اجرایی این ماده به تصویب هیات وزیران می‌رسد .» با تصویب آیین‌نامه اجرایی این ماده توسط هیات وزیران در 12/5/1390 که بخش‌های 14 ، 15 و 16 به آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا الحاق گردید، در بخش 16 آن که به عقد خرید دین اختصاص یافته، طی ماده 86 الحاقی به آئین نامه مذکور، عقد خرید دین چنین تعریف شد : « خرید دین قراردادی است که به موجب آن، شخص ثالثی، دین مدت‌دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به‌صورت نقدی از دائن خریداری می‌کند .» در ماده 87 نیز مقرر شد که « بانک‌ها می‌توانند به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت تمامی بخش‌های اقتصادی، دیون موضوع اسناد و اوراق تجاری مدت‌دار متقاضیان را خریداری نمایند .» پس از تصویب این آیین‌نامه، دستورالعمل اجرایی عقود استصناع، مرابحه و خرید دین نیز در تاریخ 25/5/1390 به تصویب شورای پول و اعتبار رسید و از سوی بانک مرکزی جهت اجرا به همه بانک‌ها ابلاغ شد و بانک‌ها، پس از پایان اعتبار قانون برنامه پنجم هم، کماکان براساس همین مصوبه شورای پول و اعتبار که توسط بانک مرکزی ابلاغ شده است و ملزم به رعایت آن هستند، نسبت به ارائه تسهیلات مالی در قالب عقد خرید دین اقدام می‌کنند . پس وفق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که توسط مودیان، برای انجام عملیات موسسه، در قالب عقد خرید دین به بانکها پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد هم بی‌تردید هزینه قابل‌قبول مالیاتی خواهد بود . با این همه مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، در انتهای پاسخ استعلامی که به مدیر کل امور مالیاتی غرب استان تهران داده، صراحتا عنوان نموده که، « به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری ( به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است ) به دلیل فقد مجوز قانونی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد .» لذا از آنجا که اطلاق این حکم درخصوص هزینه‌های سود و کارمزد بانکی که مودیان برای انجام عملیات موسسه، در قالب عقد خرید دین به بانک‌ها پرداخت نموده‌اند، مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و از حیث تضییق حدود و ثغور قانون به زیان مودیان، خارج از حدود اختیار مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور است، درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " مدیر کل محترم امور مالیاتی غرب استان تهران با سلام و احترام بازگشت به نامه‌های شماره 52 / 149 / 1780 1400/2/7 و شماره 52 / 149 / 1232 30/1/1400 در خصوص تسری و یا عدم تسری حکم بند 18 ماده 148 اصلاحی مصوب 1394/4/31 قانون مالیات‌های مستقیم به هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری که در قالب عقود اسلامی به بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری مجاز پرداخت می‌شود و همچنین عطف به نامه شماره 730 الف 99 مورخ 11/12/1399 شرکت بسپار فوم غرب در ارتباط با سود پرداختی مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی، به آگاهی می‌رساند : همان‌طور که مستحضرید به‌طور کلی در خصوص هزینه سود، کارمزد و جریمه بر اساس بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 ، سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری ( لیزینگ ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود . از طرفی، بر اساس تبصره 2 ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار موضوع تبصره 1 این ماده به استثناء سود سهام و سهم الشرکه شرکت‌ها و سود گواهی‌های سرمایه‌گذاری صندوق‌ها، مشروط به ثبت اوراق بهادار یاد شده نزد سازمان جزء هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات ناشر این اوراق بهادار محسوب می‌شود . در این ارتباط لازم به ذکر است، اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 و بند 4 ماده 4 قانون بازار اوراق بهادار، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار کشور اعلام می‌گردد . ضمنا، از جمله اوراق بهاداری که در قالب عقود اسلامی به ابزارهای مالی و اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 و بند 4 ماده 4 قانون بازار اوراق بهادار افزوده شده است، اوراق خرید دین می‌باشد که حسب اعلام سازمان بورس و اوراق بهادار طی نامه شماره 122 / 8187 مورخ 1395/3/24 ، به فهرست اوراق بهادار مذکور اضافه و طی بخشنامه شماره 200 / 95 / 34 مورخ 1395/5/18 ابلاغ گردیده است . با عنایت به مراتب فوق و با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط، به ترتیب در خصوص سود، کارمزد و جریمه‌های پرداختی یا تخصصی موسسه به بانک‌ها و ... حکم بند 18 ماده 148 قانون مذکور و در خصوص سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار با لحاظ مفاد بخشنامه فوق‌الذکر، مفاد تبصره 2 ماده قانونی فوق الذکر جاری می‌باشد . لازم به ذکر است؛ به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری ( به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است ) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد . مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 232 / 85722 / د 1400/12/22 دفتر فنی و مزایده ریسک مالیاتی سازمان مذکور، به موجب لایحه شماره 212 / 19971 / ص 1400/12/25 به‌طور خلاصه توضیح داده است که : " به موجب ماده 98 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحه و خرید دین اضافه می‌شود . آیین‌نامه اجرایی این ماده به تصویب هیات وزیران می‌رسد و متعاقبا آیین‌نامه موضوع ماده مذکور به شماره 98297 / ت 46738 ه مورخ 1390/5/12 به تصویب هیات وزیران رسید و به موجب تصویب نامه مذکور، عقود استصناع، مرابحه و خرید دین به آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا ( بهره ) الحاق گردید که طبق ماده ( 86 ) این آیین‌نامه، « خرید دین » قراردادی است که به موجب آن شخص ثالثی، دین مدت‌دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از داین خریداری می‌کند . نظر به اینکه بر اساس عقد خرید دین، بانک یا موسسه اعتباری به عنوان شخص ثالث، دین مدت دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از داین خریداری می‌نماید . بنابراین داین متحمل هزینه تنزیل به میزان مابه‌التفاوت مبلغ اسمی اسناد و اوراق تجاری و مبلغ دریافتی از این بابت خواهد شد . ضمنا لازم به توضیح است مفهوم و ماهیت تنزیل ( واگذاری اسناد و اوراق تجاری به کمتر از مبلغ اسمی آن ) متفاوت از عنوان سود ( وجوهی که علاوه بر مبلغ اسمی تسهیلات دریافتی در مواعد تعیین شد پرداخت می‌شود ) و کارمزد ( وجوهی که در قبال انواع خدمات بانکی با توجه به میزان کار انجام شده، پرداخت می‌شود ) می‌باشد . مقررات مورد اشاره در بند فوق که مبینا در دادخواست شاکی به آن‌ها اشاره شده است صرفا دلالت بر قانونی بودن انعقاد قراردادهای مذکور از جمله قرارداد خرید دین از سوی بانک‌ها دارد و فاقد هرگونه حکمی راجع به پذیرش هزینه تنزیل در حساب مالیاتی می‌باشد . شرایط پذیرش هزینه‌ها به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 ذکر گردیده است، که در این خصوص، مطبق بند 18 ماده 148 قانون مزبور، صرفا سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز و شرکت‌های واسپاری ( لیزینگ ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول می‌باشد . ضمنا هزینه تنزیل اوراق و اسناد اسلامی صرفا در چارچوب قوانین بودجه سنواتی و مصوبات هیات وزیران در حساب مالیاتی قابل قبول است . با توجه به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن تفاوت مفاهیم سود، کارمزد و جریمه ( که در صورت وقوع تاخیر در تادیه اخذ می‌گردد ) مصرح در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم با هزینه متحمله از عقد خرید دین که به معنای واگذاری اسناد و اوراق تجاری به میزان کمتر از ارزش اسمی و به صورت یکجا در ابتدا ( تنزیل دین مدت‌دار ) می‌باشد این معنا مستفاد می‌شود که هزینه مترتب بر تسهیلات عقود خرید دین متفاوت از هزینه‌های مربوط به سود، کارمزد و جریمه موضوع بند 18 ماده 148 قانون مذکور می‌باشد و این مطلب، بر خلاف ادعای شاکی است که بدون توجه به تعریف قانونی عقد خرید دین هزینه مترتب بر این عقد را از مصادیق سود و کارمزد بند مورد نظر از ماده مذکور تلقی نموده است . لازم به ذکر است که عدم شمول بند 18 ماده 148 قانون مذکور بر هزینه متحمله از عقد خرید دین ( تنزیل دین ) ، به استثنای هزینه‌های تنزیلی است که مجوز آن در راستای قسمت اخیر ماده 147 قانون مزبور صادر شده است که از جمله آن‌ها می‌توان به هزینه‌های ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی اعم از اسناد خزانه اسلامی و اوراق مشارکت و سایر اوراق مالی اسلامی که طبق تصویب نامه‌های هیات وزیران و به موجب احکام قوانین بودجه سنواتی وضع گردیده‌اند اشاره نمود که این خود دلیل دیگری بر عدم مجوز قانونی برای پذیرش هرگونه هزینه تنزیل بوده در غیر این صورت صدور تصویب نامه‌ها یاد شده ضرورت نداشت . پس به‌طور کلی می‌بایست پذیرش کلیه هزینه‌ها در حساب مالیاتی مطابق مواد 147 ، 148 و 149 قانون مالیات‌های مستقیم باشد . از این روی، بر خلاف ادعای شاکی، به دلیل عدم تصریح پذیرش هزینه تنزیل ناشی از واگذاری تسهیلات عقد خرید دین در مواد قانونی یاد شده و سایر مقررات مربوطه و فراز پایانی نامه شماره 232 / 34269 / د 1400/6/17 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی که در خصوص عدم پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری در حساب مالیاتی به لحاظ فقد مجوز قانونی می‌باشد خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون نمی‌باشد ." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/5/25 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی اولا : براساس ماده 50 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 13/9/1398 وزیر امور اقتصادی و دارایی : « در اجرای مقررات ماده 219 قانون، کلّیه بخشنامه‌ها، دستورالعملها و رویه‌های اجرایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اجرای قانون مقرر می‌شود، برای کلّیه واحدهای تابعه سازمان، ماموران مالیاتی و مودیان لازم الاتباع است .» ثانیا : فراز پایانی نامه شماره 232 / 34269 / د مورخ 6 / 17 / 1400 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن آن است که هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی است، با حکم مقرر در ماده 98 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1389 که خرید دین را دارای مجوز دانسته و آن را به عنوان یکی از عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا پذیرفته، مغایر است و با توجه به اینکه وجود مجوز برای اقدامات و فرآیندهای بانکی که به صورت معمول و متعارف با حاکمیت و نظارت عالیه بانک مرکزی انجام می‌شود، امری ارتکازی بوده و در قالب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه قابل تفسیر است و براساس بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم ( اصلاحی مصوب 1394/4/31 ) ، سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوقهای حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری ( لیزینگ ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، هزینه قابل قبول محسوب می‌شوند، لذا فراز پایانی نامه شماره 232 / 34269 / د مورخ 1400/6/17 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است : «... پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری ( به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است ) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد » ، با لحاظ این امر که اقدامات فوق اصولا در راستای فعالیت موسسه و فعالیت اقتصادی مودی صورت می‌گیرند، خارج از حدود اختیار بوده و با بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری