رای شماره 1184 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال عبارتی از از ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند(ش) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266 /ت 58791 ه مورخ 28/9/1400 هیات وزیران

رای شماره 1184 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع : عبارت « می‌تواند » از ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 115266 / ت 58791 ه مورخ 28/9/1400 هیات وزیران که مقرر داشته است « سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند ارزش روز انواع خودروهای سواری و ... شماره 0003621 – 24/7/1401 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140109970905811184 مورخ 29/6/1401 با موضوع : « عبارت « می‌تواند » از ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266 / ت 58791 ه مورخ 28/9/1401 هیات وزیران که مقرر داشته است « سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند ارزش روز انواع خودروهای سواری و وانت دو تا اتاقک ( کابین ) را با توجه به سال ساخت یا واردات آن‌ها و متناسب با جداول ارزش خودرو، موضوع تبصره 6 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده که تا پایان سال 1399 اعلام شده است، تعیین نماید ». ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی‌فرد تاریخ دادنامه : 29/6/1401 شماره دادنامه : 1184 شماره پرونده : 0003621 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای سید مسیح مولانا موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت « می‌تواند » از ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266 / ت 58791 ه مورخ 28/9/1400 هیات وزیران گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت « می‌تواند » از ماده 6 و ابطال عبارت « اطلاع » از ماده 7 و ماده 9 از آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266 / ت 58791 ه مورخ 28/9/1400 هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : " مطابق با بند ( ش ) تبصره ( 6 ) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، « ماخذ محاسبه مالیات خودرو موضوع این بند قیمت روز انواع خودرو با توجه به تاریخ ساخت یا واردات آن است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تا پایان سال 1399 تعیین و اعلام شده است ». درنتیجه صرفا ماخذ تعیین ارزش خودرو، تبصره ( 6 ) ماده ( 42 ) قانون مالیات بر ارزش افزوده که تا پایان سال 1399 اعلام شده است می‌باشد . حال آنکه در ماده ( 6 ) آیین‌نامه اجرایی مورد اعتراض، با درج عبارت « می‌تواند » سازمان امور مالیاتی را در تعیین ارزش خودروهای مشمول مخیر کرده و صرفا مقید به استفاده از مبالغ تعیین شده موضوع تبصره ( 6 ) ماده ( 42 ) نکرده است . به عبارتی سازمان امور مالیاتی در تعیین ارزش خودروهای مورد اشاره می‌تواند به‌طور سلیقه‌ای از هر مرجع و منبعی استفاده کند . لذا درج عبارت می‌تواند در این ماده در تعارض با حکم بند ( ش ) تبصره ( 6 ) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور می‌باشد . مطابق با ماده ( 203 ) قانون مالیات‌های مستقیم، اوراق مالیاتی به‌طور کلی باید به شخص مودی ابلاغ گردد و در حالت کلی طبق فصل هشتم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا اوراق مالیاتی از وجاهت قانونی و ضمانت اجرایی برخوردار می‌باشند که مراتب ابلاغ مطابق با قوانین مذکور و مقررات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ رعایت گردیده باشد و این در حالی است که در آیین‌نامه معترض‌عنه صرفا با درج عبارت « اطلاع » ، سازمان از خود رفع مسئولیت کرده است . معنی عبارت اطلاع از وسعت و دامنه بیشتری نسبت به ابلاغ برخوردار می‌باشد و هرنوع پیام رساندن و آگاه کردنی را در بر می‌گیرد و این در حالی است که ابلاغ مقید به حد و حصر و تابع تشریفات مربوطه مطابق با قوانین موضوعه می‌باشد . اگر چه در بند ( ش ) تبصره ( 6 ) قانون بودجه 1400 سازمان امور مالیاتی مکلف شده است که مراتب را به نحو مقتضی به اطلاع اشخاص مشمول برساند لکن مراد از درج عبارت « به نحوه مقتضی به اطلاع اشخاص برساند » همان رعایت تکالیف فصل هشتم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ابلاغ می‌باشد . طبق ماده 9 آیین‌نامه معترض‌عنه درصورت عدم پرداخت مالیات متعلق، سازمان می‌تواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم باب چهارم و فصل سوم باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم، مالیات متعلق را وصول نماید . ماده 9 آیین‌نامه در شرایطی وضع شده است که مطابق با ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده ، هیات حل اختلاف مالیاتی است و مطابق با ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم آراء هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراست مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد . حال آنکه مطابق با ماده 9 آیین‌نامه معترض‌عنه بدون رعایت تشریفات فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص مرجع حل اختلاف مالیاتی به یک باره مالیات مطالبه شده از مودی را قطعی در نظر گرفته است و با سلب حق اعتراض مودی به هیات حل اختلاف مالیاتی در خصوص اعتراض به میزان مالیات مطالبه شده و یا اعتراض نسبت به ارزش خودرو مشمول ، از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم باب چهارم قانون وصول خواهد کرد . از طرفی طبق ماده ( 11 ) آیین‌نامه مذکور چنانچه اشخاص مشمول، با توجه به حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش‌سوزی و تصادف، نسبت به ارزش خودرو یا مالیات متعلق و یا اقدامات اجرایی موضوع ماده ( 9 ) آیین‌نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آن‌ها مطابق قانون رسیدگی می‌شود . وضع ماده ( 11 ) آیین‌نامه عملا بلااثر و فاقد ضمانت اجرایی می‌باشد چرا که طبق ماده ( 9 ) این آیین‌نامه، مالیات مطالبه شده قطعی در نظر گرفته شده است و مطابق با قانون مالیات‌های مستقیم، تنها مرجعی که می‌توان نسبت به مالیات‌های قطعی شده اعتراض نمود هیات موضوع ماده ( 216 ) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد . از طرفی مطابق با ماده ( 216 ) قانون مالیات‌های مستقیم این هیات صرفا صلاحیت ورود به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از مودیان را دارد . همچنین ماده ( 9 ) آیین‌نامه اجرایی مذکور در تعارض با اصل 22 ، 51 و 138 قانون اساسی و نادیده گرفتن فصل دوم و فصل سوم از باب پنجم قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ترتیب رسیدگی و مرجع حل اختلاف مالیاتی و تضییع حقوق قانونی مودیان می‌باشد . بنا به مراتب فوق و با امعان نظر نسبت به اینکه عبارت « می‌تواند » از ماده ( 6 ) و عبارت « اطلاع » از ماده ( 7 ) و همچنین ماده ( 9 ) آیین‌نامه اجرایی به شماره 115266 / ت 58791 / ه مورخ 28/9/1400 در تعارض با قوانین حاکم وضع شده است مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن مورد استدعاست . " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " تصویب نامه هیات وزیران بسمه تعالی با صلوات بر محمد و آل محمد وزارت امور اقتصادی و دارایی وزارت کشور وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی هیات وزیران در جلسه 1400/9/21 به پیشنهاد شماره 2 / 22902 مورخ 1400/2/19 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد بند ( ش ) تبصره ( 6 ) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، آیین‌نامه اجرایی بند یادشده را به شرح زیر تصویب کرد : آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره ( 6 ) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور ........ ماده 6 سازمان می‌تواند ارزش روز انواع خودروهای سواری و وانت دو اتاقک ( کابین ) را با توجه به سال ساخت یا واردات آن‌ها و متناسب با جداول ارزش خودرو، موضوع تبصره ( 6 ) ماده ( 42 ) قانون مالیات بر ارزش افزوده که تا پایان سال 1399 اعلام شده است، تعیین نماید . ....... معاون اول رئیس جمهور " در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت ( معاونت حقوقی رئیس جمهور ) به موجب لایحه شماره 47348 / 30917 مورخ 1401/2/31 به‌طور خلاصه توضیح داده است که : " برداشت شاکی از مفهوم واژه « می‌تواند » در ماده ( 6 ) آیین‌نامه مورد شکایت، ناشی از تفسیر این عبارت در حیطه حقوق خصوصی است . توضیح اینکه برخلاف حقوق خصوصی که واژه‌ها و عباراتی از قبیل می‌تواند یا مجاز است، بیانگر اختیار اشخاص در انجام یا خودداری از عمل است، در حقوق عمومی حاکی از ایجاد صلاحیت قانونی است . بر این اساس واژه « می‌تواند » در ماده ( 6 ) مصوبه مورد شکایت که مخاطب آن سازمان امور مالیاتی کشور است، به هیچ وجه به معنای اختیار و حق انتخاب این سازمان نبوده، بلکه این جواز را به موجب قانون به سازمان یادشده داده است تا مالیات خودروهای موضوع مصوبه را تعیین نماید . شایان ذکر است طبق بند ( ش ) تبصره ( 6 ) قانون بودجه سال 1400 ، « ماخذ محاسبه مالیات خودرو موضوع این بند قیمت روز انواع خودرو با توجه به تاریخ ساخت یا واردات آن است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تا پایان سال 1399 تعیین و اعلام شده است .» درج عبارت « اطلاع » در ماده ( 7 ) آیین‌نامه مورد شکایت، دقیقا منطبق با عبارت به کار رفته در بند ( ش ) تبصره ( 6 ) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور است و ایراد شاکی مبنی بر این که در مصوبه مورد شکایت باید به جای واژه « اطلاع » ، واژه « ابلاغ » موضوع ماده ( 203 ) قانون مالیات‌های مستقیم به کار برده می‌شد، ایرادی غیر قابل قبول است؛ چرا که همان‌گونه که قانون‌گذار در مقام بیان نحوه اطلاع‌رسانی به اشخاص مشمول نبوده، آیین‌نامه اجرایی نیز در این مقام نبوده و هیات وزیران به پیروی از قانون‌گذار، عبارت « به نحو مقتضی به اطلاع اشخاص مشمول برساند » را کم و بیش در متن ماده ( 7 ) مصوبه مورد اعتراض به کار برده است و ایرادی به آن وارد نیست . مضافا اینکه مفاد ماده ( 203 ) قانون مالیات‌های مستقیم ناظر بر ابلاغ اوراق مالیاتی به مودی است . نظر به مراتب فوق درخواست اتخاذ تصمیم شایسته دایر به رد شکایت مطروحه، خواهشمند است ." در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره 140109970906010330 1401/5/29 ، ماده 7 و ماده 9 از آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266 / ت 58791 ه مورخ 1400/9/28 هیات وزیران را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد . رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت . « رسیدگی به عبارت « می‌تواند » از ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور موضوع تصویب نامه شماره 115266 / ت 58791 ه مورخ 1400/9/28 هیات وزیران در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت .» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 29/6/1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی برمبنای بند « ش » تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 26/12/1399 ، کلّیه مالکین ( اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی ) انواع خودروهای سواری و وانت دو کابین دارای شماره انتظامی شخصی به نام خود و فرزندان کمتر از هجده سال و محجور تحت تکفل که در پایان سال 1400 مجموع ارزش آن‌ها بیش از ده میلیارد ریال باشد، به شرح مقرر در این بند مشمول مالیات سالانه خودرو است و به موجب همین بند : « ماخذ محاسبه مالیات خودرو موضوع این بند قیمت روز انواع خودرو با توجه به تاریخ ساخت یا واردات آن است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تا پایان سال 1399 تعیین و اعلام شده است ...» با توجه به احکام قانونی مذکور، ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور که براساس آن مقرر شده است : « سازمان ( امور مالیاتی کشور ) می‌تواند ارزش روز انواع خودروهای سواری و وانت دو اتاقک ( کابین ) را با توجه به سال ساخت یا واردات آن‌ها و متناسب با جداول ارزش خودرو، موضوع تبصره ( 6 ) ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده که تا پایان سال 1399 اعلام شده است، تعیین نماید » ، از جهت آنکه بکارگیری کلمه " می‌تواند " در آن بیانگر اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای استفاده از معیارها و مبانی دیگر است که سازمان امور مالیاتی کشور اختیاری برای استفاده از آن‌ها ندارد، بنابراین کلمه « می‌تواند » در ماده 6 آیین‌نامه اجرایی بند ( ش ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب 21/9/1400 هیات وزیران خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری