رای شماره 1740791 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع رد شکایت ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/1401/39 مورخ 1401/07/23 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/ 0200059 شماره دادنامه سیلور: 140231390001740791 - تاریخ:1402/07/09 * شاکی: آقای محمد مهدی زاهدی فرزند عبدالعظیم * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 (بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم) مخاطبان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: تبیین حکم بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور در خصوص نحوه اجرای کاهش نرخ مالیات ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 کل کشور، بدین‌وسیله مقرر می‌دارد: 1 درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه‌های ذیربط حاصل از فعالیت‌های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداری، برای عملکرد سال 1400 با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره 1 ماده 146 مکرر الحاقی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا می‌باشند. 2 کلیه اشخاص حقوقی یاد شده دارای درآمد حاصل از فعالیت‌های تولیدی که به علت عدم انطباق سال مالی با سال شمسی، قسمتی از درآمدهای آن‌ها در سال 1400 تحقق یافته باشد، به نسبت درآمد مشمول مالیات متعلق به درآمد محقق شده در سال 1400 امکان برخورداری از کاهش نرخ موصوف را دارا خواهند بود. در این راستا چنانچه جهت تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهایی که در بازه زمانی سال 1400 تحقق یافته است نیاز به تسهیم باشد از مبانی مناسب تسهیم از قبیل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قیمت تمام شده و هزینه‌ها و غیره با توجه به شرایط فعالیت و وضعیت پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعایت بخشنامه‌های صادر شده در این ارتباط استفاده خواهد شد. 3 ملاک اعمال کاهش نرخ مذکور، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قطعی شده حسب مورد، خواهد بود. هزینه‌های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات، از مفاد بند مذکور برخوردار می‌گردد لیکن حکم بند یاد شده قابل تسری به درآمدهای کتمان شده و هزینه‌های غیرواقعی نخواهد بود. 4 کاهش نرخ مذکور صرفا در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذی ربط در سال 1400 جاری بوده و بدیهی است، مفاد بند یاد شده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و... نخواهد بود. 5 در مواردی که مودی امکان استفاده بیش از یک معافیت، بخشودگی و تخفیف در نرخ مالیاتی را دارا می‌باشد کاهش نرخ موضوع بند (ن) تبصره فوق الذکر می‌بایست با رعایت مفاد بخش نامه شماره 200 /96 /35مورخ 1396/03/03 اعمال شود. داوود منظور رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: 1 به موجب بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت تولیدی در سال 1400 معادل پنج واحد درصد کاهش می‌یابد. بنابراین اعطای تسهیلات قانونی مذکور مقید به 3 قید گردیده است. اولا: شخص حقوقی بودن مودی، ثانیا: داشتن فعالیت تولیدی، ثالثا: داشتن پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذی ربط. 2 سازمان امور مالیاتی در بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 خارج از اختیار، قیود مذکور در بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 را توسعه داده و در قسمت اخیر آن مقرر نموده « مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و... نخواهد بود». 3 در بند «ت» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 مجلس شورای اسلامی، اکتشاف، تجهیز، استخراج، کانه آرایی و فرآوری در زمره عملیات معدنی قلمداد گردیده و در بندهای «د»، «ر» و «ز» همین ماده، تعاریف مرتبط با هر یک از فعالیت‌های استخراج، کانه آرایی و فرآوری ارائه گردیده است. 4 در بند«ع» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22مجلس شورای اسلامی، عبارت "بهره برداری" در قانون مذکور این‌گونه تعریف گردید « مجموعه عملیاتی که به منظور استخراج و کانه آرایی و بدست آوردن مواد معدنی قابل فروش انجام می‌گیرد ». بنابراین براساس تعریف عملیات معدنی در بند «ت» ماده مذکور، پروانه بهره برداری صادره از وزارتخانه ذی ربط برای یک معدن می‌تواند دربرگیرنده عناوین، استخراج، کانه آرایی و فرآوری باشد. کما اینکه در بند «ت» ماده یک آیین‌نامه اجرایی قانون معادن، "فعالیت معدنی" این‌گونه تعریف شده است «عملیات پی جویی برای یافتن کانسارها و اکتشاف و استخراج معادن و کانه آرایی کانسنگ و فرآوری مواد معدنی و متالوژی استخراجی». 5 با توجه به تعریف اصطلاح "کانه آرایی": « کلیه عملیات فیزیکی، شیمیایی و یا فیزیکی شیمیایی که به منظور جدا کردن قسمتی از مواد باطله ازکانه (کانسنگ) و یا تفکیک کانه‌ها (کانسنگ‌ها) از یکدیگر انجام می‌گیرد» و اصطلاح "فراوری": «عملیاتی که بر روی مواد خام معدنی یا مواد کانه آرایی شده، انجام و موجب تولید مواد اولیه صنعتی می‌شود» و در بندهای «ر» و « ز» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 مجلس شورای اسلامی، فعالیت‌های مذکور در زمره فعالیت تولیدی قلمداد می‌گردد که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط می‌باشند. کما اینکه حقوق دولتی موضوع ماده 4 قانون معادن نیز بر مبنای یکی از نرخ‌های روز سه‌گانه، ماده معدنی در سر معدن « الف استخراج شده، ب کانه آرایی شده، ج فرآوری شده» در چارچوب بودجه مصوب به تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت، از دارنده پروانه بهره برداری اخذ می‌گردد. 6 با توجه به مفاد ماده 88 و تبصره آن و ماده 90 آیین‌نامه اجرایی قانون معادن و تعیین حوزه اختیارات وزارت صنعت، معدن و تجارت در آن، بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 سازمان امور مالیاتی کشور که در آن فعالیت معدنی را به صورت عام غیرتولیدی قلمداد و از مزایای بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 محروم نموده است، خارج از حیطه اختیارات قانونی می‌باشد و بنابه مراتب 6 گانه معروض داشته شده، ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد استدعا می‌باشد. *در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212 /27176 /ص مورخ 1401/12/25 به‌طور خلاصه توضیح داده است که: 1 به موجب بند( ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقرر شده است: «در راستای سیاست‌های حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت‌های تولیدی در سال 1400 معادل 5 واحد درصد کاهش می‌یابد. این بخشودگی علاوه بر سایر معافیت‌ها و بخشودگی‌ها و مشوق‌های مالیاتی قانونی اشخاص مذکور می‌باشد». بدیهی است که حکم مندرج در بند یادشده، قابل تسری به درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مذکور نیست. 2 سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تبیین حکم بند (ن) تبصره 6 قانون یاد شده، بخش نامه موضوع شکایت را صادر نمود که در بند یک آن مقرر شده است: «درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه‌های ذیربط حاصل از فعالیت‌های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداری، برای عملکرد سال 1400 با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره 1 ماده 146 مکرر الحاقی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا هستند.» همچنین بنا به تصریح عبارت «فعالیت‌های تولیدی» در مفاد بند (ن) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1401»، به موجب بند 4 بخش نامه موضوع شکایت، کاهش نرخ مذکور را صرفا در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذی ربط در سال 1400 جاری دانسته و بدین ترتیب، مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و غیره نخواهد بود.» 3 شاکی به موجب دادخواست تقدیمی صرفا با استناد به تعریف ارائه شده از فعالیت معدنی و مصادیق آن در ماده یک قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 خواهان ابطال بند 4 بخش نامه موضوع شکایت شده است. این درحالی است که فارغ از هرگونه تعاریف ارائه شده از فعالیت‌های معدنی در سایر قوانین، امکان برخورداری از کاهش نرخ بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه 1401 درخصوص فعالیت‌های معدنی، مستلزم ذکر صریح در قانون است و هر جا منظور قانون‌گذار، تسری حکم قانون به واحدهای معدنی بوده است، در قانون صراحتا قید نموده است. 4 لازم به ذکر است به استناد مفاد صدر ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم و بندهای (د) و (س) آن و با عنایت به مفاد بند (ب) ماده1 آیین‌نامه تبصره 2 ماده 132 قانون مزبور (ابلاغی طی بخشنامه شماره 200 /94 /126 مورخ 1394/12/27) و ماده 1 دستورالعمل اجرایی بند (س) ماده 132 یاد شده (ابلاغی طی بخشنامه شماره 200 /94 /101 مورخ 1394/11/03) به صراحت عبارات تولیدی و معدنی هر دو به‌طور مجزا ذکرشده است. 5 با عنایت به مراتب فوق و با امعان نظر به ذکر عبارت «اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه‌های ذی ربط در فعالیت‌های تولیدی» در بند(ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401، ضمن اشاره به تفاوت پروانه بهره برداری که به منظور تولید محصول مشخص صادر می‌شود با پروانه بهره برداری موضوع بند (غ) ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 که به منظور بهره برداری از معادن صادر می‌شوند، بر خلاف ادعای شاکی، بند 4 بخش نامه موضوع شکایت نه تنها موجب توسعه قیود قانون و خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی کشور نبوده است، بلکه به نوعی دامنه شمول امکان برخورداری از کاهش نرخ مالیات ذکر شده در چارچوب قانون را صراحتا تبیین و تعیین نموده است و منافاتی با حکم مندرج در بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه 1401 ندارد. بنابراین تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. پرونده کلاسه ه ت/ 0200059 در جلسه مورخ 1402/6/19 هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور طرفین و اعضای محترم هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد تبادل نظر واقع که با لحاظ عقیده حاضرین به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رای می‌نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری: با توجه به اینکه مفاد حکم بند (ن) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور دلالت بر این دارد که در راستای حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت‌های تولیدی در سال 1400 معادل 5 واحد درصد کاهش می‌یابد و از آنجایی که این حکم مقنن دایر مدار حمایت از تولید بوده و مقید به اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری تولیدی شده است و واضح است که چنانچه واحدی دارای پروانه بهره برداری تولیدی نباشد، اصولا و موضوعا از شمول حکم مقنن خارج می‌باشد و چنانچه دارای پرونده استخراج و تولید توامان باشد، تسهیم نسبت به امر استخراج و تولید صورت پذیرفته و چنانچه پروانه تولیدی داشته، لیکن در طول سال تولید قابل احتساب نداشته باشد، مشمول این امتیاز قانونی نمی‌باشد و از طرفی احکام مالیاتی دایر مدار تعریف و تفسیرهای مامورین مالیاتی مادام که مغایر قوانین و مقررات نباشند بوده، فلذا مصوبه مورد شکایت (بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/7/23) مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری محمد علی برومند زاده