رای شماره 439 مورخ 1399/03/20 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 287 - 286 مورخ 16/2/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شماره9900339 – 9/4/1399 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات‌مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 9909970905810439 مورخ 1399/3/20 با موضوع : « در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، شماره 287 و 286 1399/2/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نقض گردید و ماده 13 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری مهدی دربین تاریخ دادنامه : 1399/3/20 شماره دادنامه : 439 شماره پرونده : 9900339 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری متقاضی : رئیس دیوان عدالت اداری موضوع شکایت و خواسته : اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 287 286 مورخ 1399/2/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری گردش کار : 1 به موجب دادنامه شماره 287 286 مورخ 1399/2/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ماده 13 « آیین‌نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1394 » موضوع مصوبه شماره 3869 / ت52885ه 1395/1/21 هیات وزیران، ابطال نشد . 2 متن رای شماره 287 286 مورخ 1399/2/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است : « بر مبنای ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1394، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی‌های متوفی را به وراث یا موصی‌له تسلیم کنند و یا به نام آن‌ها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی‌های مزبور انجام دهند . نظر به اینکه آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده34 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا در راستای اجرای حکم مقرر در ماده 34 قانون فوق‌الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی‌های متوفی به وراث یا موصی‌له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی‌های آن‌ها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده 13 آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مودّی در هیات حل‌اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد . » 3 مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری و معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارشی، اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می‌کنند . استدلال مصرح در این گزارش به شرح زیر است : « به استحضار می‌رساند که به موجب ماده 13 آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 مقرر شده است که : « چنانچه در خصوص میزان مالیات مشخصه بین مودی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده، ضمن صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون، اعتراض مودی قابل طرح در مراجع حل‌اختلاف مالیاتی موضوع مواد 216، 238، 244، 247، 251 و 251 مکرر قانون می‌باشد . در صورتی که طبق رای قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواهد شد .» در پرونده‌های مطروحه در هیات عمومی به شماره کلاسه 9802304 و 9701454، شاکیان به موجب دادخواستهای تقدیمی و با این استدلال که در فرض معترض بودن افراد به‌میزان مالیات تعیین شده، الزام آن‌ها به پرداخت مالیات قبل از طرح اعتراض در هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی مبنای قانونی ندارد، ابطال ماده 13 آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 را به دلیل مغایرت با مواد 237 و 238 قانون مالیات‌های مستقیم و خروج مرجع تصویب‌کننده از حدود اختیارات خود خواستار شده‌اند . در مقام رسیدگی به شکایت فوق، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 287 286 مورخ 1399/2/16 و به شرح آتی رای به عدم ابطال مقرره فوق صادر کرده است : « بر مبنای ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1394، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی‌های متوفی را به وراث یا موصی‌له تسلیم کنند و یا به نام آن‌ها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی‌های مزبور انجام دهند . نظر به اینکه آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا در راستای اجرای حکم مقرر در ماده 34 قانون فوق‌الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی‌های متوفی به وراث یا موصی‌له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی‌های آن‌ها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده 13 آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مودی در هیات حل‌اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیار مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد .» با این حال به نظر می‌رسد که دادنامه فوق واجد ایراد قانونی است . زیرا به موجب ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم : « مرجع رسیدگی به کلّیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیات حل‌اختلافات مالیاتی است ...» و بر اساس تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم : « مودی مالیاتی مکلّف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسیلم کند .» بنابراین بر مبنای عمومات فوق، در کلّیه اختلافات مالیاتی افراد قبل از طرح اعتراض در هیات حل‌اختلاف مالیاتی صرفا مکلّف به پرداخت مالیات مورد قبول خود بوده و الزامی به پرداخت کل مالیات تعیین شده ندارند . از این رو با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی‌های متوفی پیش از اخذ گواهی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن ارجاع پرونده‌های موضوع این ماده به هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی مستلزم این باشد که اشخاص قبل از مراجعه به هیاتهای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند، لذا حکم این ماده استثنایی بر احکام کلّی مقرر در ماده 244 و تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم قبل از طرح اعتراض در هیات حل‌اختلاف مالیاتی که بر مبنای ماده 13 آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 مقرر شده، با تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مغایرت دارد . علیهذا مراتب به محضر حضرتعالی اعلام و پیشنهاد می‌شود که در راستای اعمال اختیار حاصل از ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، رای یاد شده برای رسیدگی مجدد در هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شود . » 4 رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری و مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات عمومی ارجاع می‌کند . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/3/20 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی به موجب ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم : « مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیات حل‌اختلاف مالیاتی است ...» و بر اساس تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم : « مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند .» با توجه به حکم مقرر در مواد قانونی فوق و با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی متوفی پیش از اخذ گواهی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن، ارجاع پرونده‌های موضوع این ماده به هیاتهای حل‌اختلاف مالیاتی مستلزم آن باشد که اشخاص قبل از مراجعه به هیاتهای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند؛ لذا حکم ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم استثنایی بر احکام کلی مقرر در ماده244 و تبصره1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم محسوب نمی‌شود، بر همین اساس، در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رای شماره 287 و 286 1399/2/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نقض می‌گردد و ماده 13 آیین‌نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم که متضمن الزام افراد به پرداخت مالیات تعیین شده موضوع ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم قبل از طرح اعتراض در هیات حل‌اختلاف مالیاتی است، به دلیل مغایرت با تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی