رای شماره 140109970905810073 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 1401/01/16 مبنی بر ابطال تبصره «4» ماده (2) آیین‌نامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 3862 /ت2804 ه مورخ1395/01/25 هیات وزیران

شماره 15128 تاریخ 04/02/1401 جناب آقای قوامی معاون محترم امور حقوقی و مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی جناب آقای عابدی معاون محترم حقوقی و فنی سازمان تمور مالیاتی کشور با سلام و احترام تصویر دادنامه شماره 140109970905810073 مورخ 16/1/1401 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مبنی بر ابطال تبصره «4» ماده (2) آیین‌نامه اجرایی ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم ( موضوع تصویب نامه شماره 3862 / ت 52804 ه مورخ 21/1/1395 هیات وزیران ) ، به دلیل مغایرت با قوانین،مستند به بند «1» ماده (12) و ماده (88) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ، به پیوست ارسال می‌گردد . مرتضی حاجی علی خمسه رئیس امور تنظیم لوایح و تصویب نامه‌ها و دفاع از مصوبات دولت بسم الله الرحمن الرحیم شماره دادنامه : 140109970905810073 تاریخ دادنامه : 16 ؍ 1 ؍ 1401 شماره پرونده : 9902996 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای علی گودرزی موضوع شکایت و خواسته : ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862 ؍ت 52804- 21 ؍ 1 ؍ 1395 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 4 ، 7 و تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862 ؍ت 52804- 21 ؍ 1 ؍ 1395 سازمان امور مالیاتی کشور و ماده 12 آیین‌نامه شماره 3869 ؍ت 52885- 21 ؍ 1 ؍ 1395 موضوع ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که : " بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است : دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی‌های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند ( ب ) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و دارایی‌های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار ) کسر می‌گردد . این ماده مغایر ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم، مواد 869 و 870 قانون مدنی و مواد 267 و 226 قانون امور حسبی است . زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی‌های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه‌ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده‌اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعدا اعلام می‌نماید، اداره امور مالیاتی هیچ‌گونه بدهی و هزینه‌ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می‌باشد . همچنین نه در ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری ( تا سقف ارزش اموال و دارایی‌های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر ) وجود ندارد و اقدام تنظیم‌کنندگان آیین‌نامه در این خصوص بسط دایره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می‌باشد ." متن تبصره 4 ماده 2 از آیین‌نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است : " ماده 2- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه‌هایی که در موعد مقرر ( حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی ) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی‌ها و بررسی بدهی‌های متوفی به شرح زیر اقدام نماید : ............ تبصره 4- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی‌های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند ( ب ) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار ) کسر می‌گردد .- معاون اول رئیس جمهور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 21086 ؍ 212 ؍ص - 26 ؍ 12 ؍ 1399 به‌طور خلاصه اعلام کرده است که : " در صورتی که وراث می‌توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از ماترک، درخواست کسر بدهی از ماترک ابراز شده یا نشده را داشته باشند، قانون‌گذار در ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی‌نمود . همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید . زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد . لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملا در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده 26 قانون، با لحاظ اموال و دارایی‌های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده‌اند نیز پوشش داده است . " پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140009970906011312- 23 ؍ 11 ؍ 1400 مواد 4 و 7 آیین‌نامه اجرایی شماره 3862 ؍ت 52804- 21 ؍ 11 ؍ 1395 موضوع ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 12 آیین‌نامه شماره 3869 ؍ت 52885- 21 ؍ 1 ؍ 1395 موضوع ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد . رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت . رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی شماره 3862 ؍ت 52804-21 ؍ 11 ؍ 1395 موضوع ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 16 ؍ 1 ؍ 1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهیها را براساس ارزش روز فوت محاسبه می‌نمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ می‌نمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آن‌ها بی‌اطلاع می‌باشند و نمی‌توانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمی‌شود و موجب می‌شود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آن‌ها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود ./ حکمتعلی مظفری رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری