رای شماره‌های 355 354 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بخشنامه شماره 14971 /230د 3/6/1392 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیات کشور

شماره ه/240/93 553 1395/6/9 بسمه تعالی جناب آقای جاسبی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران با سلام یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 355 354 مورخ 1395/5/26 با موضوع: «ابطال بخشنامه شماره 230/14971د 1392/6/3 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیات کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیرکل هیات عمومی و سرپرست هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری مهدی دربین تاریخ دادنامه : 1395/5/26 شماره دادنامه: 355 354 کلاسه پرونده : 553/93، 240 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : 1 شرکت پتروشیمی لاله با وکالت خانم صدیقه نعیمیان 2 آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 230/14971د 1392/6/3 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه، ابطال بخشنامه شماره 230/14971د 1392/6/3 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند. متن شکایت آن‌ها به قرار زیر است: «الف: شکایت شرکت پتروشیمی لاله: 1 در ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی و معدنی، با قیود و شرایطی، به مدتها و با درصدهای مشخص، معاف از مالیات اعلام شده است. به موجب این ماده برخورداری از معافیت منوط به تحقق و وجود شرایط و وضعیتهای آتی است: الف: پروانه بهره‌برداری واحدها از اول سال 1381 به بعد صادر شده یا با آن‌ها قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد. ب: در مناطق کمترتوسعه‌یافته واقع شده باشند که در این صورت به میزان صد درصد و به مدت ده سال از تاریخ شروع بهره‌برداری از مالیات معاف هستند. پ: اگر در مناطق دیگر واقع شده باشند به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال از تاریخ شروع بهره‌برداری از مالیات معاف هستند. ت: فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته را سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تعیین و تهیه می‌کنند و به تصویب هیات وزیران می‌رسانند. ث: واحدهایی که در شعاع 120 کیلومتری تهران و پنجاه کیلومتری اصفهان و سی کیلومتری مراکز استانها یا شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت واقع هستند از این معافیت استفاده نمی‌کنند. واحدهای تولیدی فناوری اطلاعات و شهرکهای صنعتی واقع در شعاع 30 کیلومتری مراکز استانها و شهرهای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت، داخل در این استثناء نیستند یعنی واحدهای اخیر مشمول معافیت می‌شدند. البته در ماده 66 قانون تنظیم مقررات مالی دولت مصوب 1384 استثنای مذکور حذف و صدور پروانه تاسیس فقط برای مواردی که معاف از مالیات هستند مجاز اعلام شد. ملاحظه می‌فرمایند شرایط کلی برخورداری از معافیت روشن است و مصادیق آن را، به پیشنهاد وزارت دارایی و وزارت صنایع و معادن، هیات وزیران تصویب می‌کند. 2 هیات وزیران به موجب تصویب‌نامه شماره 21372/ت2889ه 1382/4/31 فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته را برای مدت باقی مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه (سالهای 1383 1382 1381) اعلام کرده و فهرست مذکور به موجب مصوبه شماره 12290/ت/33051ه 1384/3/24 برای دوره برنامه چهارم توسعه یعنی سنوات 1384 تا 1388 نیز تمدید شده است. 3 متعاقبا هیات وزیران مصوبه شماره 76254/ت/36095ه 1388/4/10 را تصویب کرده و در بند الف ردیف 3 آن مقرر داشته بود «واحدهای تولیدی مستقر در مناطق کمترتوسعه‌یافته موضوع فهرست مصوبه مورخ 1382 که نام آن‌ها در مصوبه 1388/4/10 نیامده در صورت بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388از معافیت مناطق کمترتوسعه‌یافته برخوردار خواهند بود». واضح است که مصوبه اخیر (شماره 76254/ت/36095 1388/4/10) محدوده اجرای فهرست را به نوعی مضیق و محدود کرده است. 4 پیرو وصول شکایت به هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند 3 مصوبه مزبور، دادنامه شماره 928 1391/12/14 در پرونده کلاسه 929/88 صادر و طبق آن رای به ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه مورخ 1388/4/10 هیات محترم وزیران صادر شد. 5 با ملاحظه متن شکوائیه و استدلال هیات محترم، مشخص می‌شود که علت ابطال ایجاد مضیقه و محدود کردن دایره شمول قانون (یعنی ماده 132 مزبور) به‌وسیله تصویب‌نامه ابطال شده بوده، لاجرم پس از ابطال آن واحدهای تولیدی که نامشان در فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته مورخ 1388/4/10 ذکر نشده با عنایت به ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم تاپایان دوره ده ساله کماکان می‌توانند بدون قید تاریخ شروع بهره‌برداری از 1388/4/10 از معافیت مالیاتی کامل برخوردار شوند. ماده 146 می‌گوید: «کلیه معافیتهای مدت مدار که به موجب قوانین و مقررات قبلی مقرر شده است، با رعایت مقررات مربوط تا انقضاء مدت به قوت خود باقی است». یعنی اگر نام محلی در فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته درج و معافیت برای آن‌ها برقرار شد، حذف بعدی نام آن‌ها از فهرست، باعث حذف معافیت یا تقلیل مدت آن نمی‌شود. 6 علیرغم وضوح شان صدور دادنامه مزبور، معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره 230/14971د 1392/6/3 رای هیات محترم عمومی را تفسیر به رای و مصادره به مطلوب و استدلال کرده که با توجه به ابطال قید بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388، از تاریخ ابطال یعنی 1391/12/14 واحدهای تولیدی و معدنی مورد بحث، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم را نخواهند داشت. استخراج چنین معنایی از رای پیش گفته بسیار شگفت‌انگیز و غیر قابل باور است. 7 در یک مورد، اداره کل مالیاتی خوزستان قبلا طبق نامه شماره 110/4488ص 1391/6/12 به علت وجود بند 3 مصوبه هیات وزیران، شرکت موکل را فاقد استحقاق در خصوص استفاده از معافیت ماده 132 قانون مالیاتها دانسته بود. پس از صدور دادنامه هیات محترم مبنی بر ابطال بند 3 مزبور، شرکت موکل با خوشحالی از رفع مانع و مضیقه از دایره شمول قانون، مراتب را به اداره کل مالیاتی ماهشهر اعلام کرد و طبعا انتظار داشت که از مزایای دادنامه مزبور، بهره‌مند شود. اداره مزبور نیز طی نامه شماره 10/1382/د 1392/2/11 مراتب را از اداره کل مالیات اهواز استعلام کرده ولی اداره کل مالیاتی خوزستان طی نامه شماره 110/5671/ص 1392/7/27 با استناد به بخشنامه مورد تقاضای ابطال، کماکان با افزایش مدت و میزان معافیت موضوع ماده 132 قانون مخالفت کرده و متعاقبا هم هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی مستند به بخشنامه و نامه فوق‌الذکر، معافیت مالیاتی شرکت مذکور را صرفا به میزان 80% و به مدت چهار سال پذیرفته و در نهایت شرکت موکل به پرداخت مبلغ 12/579/061/710 ریال طبق برگ مالیاتی قطعی عملکرد محکوم شده است. 8 به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور، بند الف ردیف 3 مصوبه هیات وزیران را نوعی امتیاز و استثنای ارفاقی پنداشته که اینک با ابطال آن دیگر هیچ‌گونه موجبی برای برقراری معافیت مندرج در قانون وجود ندارد و با بخشنامه‌ای که ابطال آن، استدعا شده است، عملا نه تنها تضییقات دایره اجرای شمول قانون که رفع و نفی آن مورد نظر هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری بوده رفع نشده بلکه تضییقات بیشتری برای مشمولین معافیت برقرار و مانعی برای اجرای رای هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری ایجاد و حتی مصادیقی از ماده 132 قانون، عملا نسخ و الغاء شده است. در خاتمه با توجه به مدلول ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری و این که مفاد بخشنامه صادره از هر جهت مغایر با رای هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری و سالب و نافی حقوق افراد ذی نفع و بلکه به گونه‌ای دخالت در محدوده اختیارات و صلاحیت قوه قضاییه و حتی قوه مقننه است بدین‌وسیله به منظور احترام به حاکمیت قانون، درخواست طرح موضوع در هیات محترم دیوان را به صورت خارج از نوبت و نیز ابطال و لغو بخشنامه مزبور را بدون رعایت مفاد ماده 83 قانون دارد. » ب: شکایت آقای بهمن زبردست: «همان گونه که مستحضرید، رای آن هیات محترم به شماره دادنامه 928 و کلاسه پرونده 929/88، اصولا با هدف حذف قید «بهره‌برداری تا پیش از پایان تیر ماه 1388» جهت برخورداری از معافیت مالیاتی ده ساله موضوع تبصره 1 ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم و شمول این معافیت به شرکتهای تولیدی و معدنی که پس از این تاریخ اقدام به فعالیت می‌نمایند صادر گردیده، نه عدم شمول شرکتهایی که پیش از این تاریخ آغاز به فعالیت نموده‌اند. علاوه بر این ضرورت «حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمترتوسعه‌یافته مبادرت به سرمایه‌گذاری در مناطق مذکور کرده بودند» نیز مورد تایید سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب‌نامه‌ها و دفاع از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) در لایحه دفاعیه شماره 255565 /10415 1390/12/27 در همین ارتباط قرار گرفته. اما با تمام این اوصاف، در بخشنامه فوق‌الذکر معاون مالیاتهای مستقیم عنوان شده «به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (1391/12/14) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمترتوسعه‌یافته را دارا نخواهند بود.» بدین طریق شرکتهای تولیدی و معدنی که سالها پیش و به علت معافیت مالیاتی مناطق محروم، اقدام به فعالیت در این مناطق نموده‌اند، بدون توجه به اصل عدم امکان عطف به ماسبق قانون و نیز آن که در صورتی که قوانین جدید موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص و ضرر و زیان آن گردد، دستگاههای اجرایی موظف به جبران این خسارات هستند، عملا موجب زیان این شرکتهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق محروم شده لذا با عنایت به این دفاعیات، از آن مقام عالی درخواست ابطال بخشنامه مذکور را دارم. » متن بخشنامه شماره 230/14971د 1392/6/3 مورد اعتراض به قرار زیر است: امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ رای شماره 298 1392/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095ه 1388/4/10 هیات محترم وزیران به پیوست دادنامه شماره 928 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095ه 1388/4/10 هیات محترم وزیران در ارتباط با فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می‌گردد. از آن جا که به موجب بند 5 تصویب‌نامه مذکور فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد و بر اساس بند الف ردیف 3 مصوبه مذکور واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمترتوسعه‌یافته موضوع فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 21372/ت28893ه 1382/4/31 که نام آن مناطق در فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095ه 1388/4/10 هیات محترم وزیران نیامده بود در صورت بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مناطق کمترتوسعه‌یافته برخوردار می‌گردیدند لذا با توجه به ابطال بند مذکور به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (1391/12/14) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمترتوسعه‌یافته را دارا نخواهند بود. بدیهی است واحدهای تولیدی و معدنی مزبور در صورت رعایت مقررات، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم را به میزان هشتاد درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی و به مدت 4 سال با رعایت مقررات دارا خواهند بود. در صورتی که بر اساس دستورالعملهای صادره قبلی نسبت به صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت بر اساس مناطق کمترتوسعه‌یافته برای این مودیان اقدام شده است ترتیبی اتخاذ گردد تا نسبت به اصلاح گواهی مورد نظر اقدام شود. در پاسخ به شکایات مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب نامه‌های شماره 212/22002/د 1393/6/26 و 212/38270/د 1393/11/5، تصویر نامه شماره 232/18900/د 1393/6/4 را فرستاده است که به قرار زیر می‌باشد: «1 بر اساس ماده 132 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت 4 سال و در مناطق کمترتوسعه‌یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت 10 سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند». 2 بر اساس تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور «فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیات وزیران می‌رسد». 3 بر اساس بند 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم «تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبداء شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.» بخشنامه شماره230/14971/د 1392/6/3 تنها به ابلاغ رای شماره9281391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095ه 1388/4/10 هیات محترم وزیران اقدام نموده و در این خصوص لازم به ذکر است که به موجب بند 5 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095ه 1388/4/10 هیات محترم وزیران، فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد لذا با توجه به ابطال بند الف ردیف 3 مصوبه مذکور به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع همین بخشنامه، واحدهای تولیدی و معدنی که در فاصله زمانی مورد نظر در بند الف ردیف 3 مذکور به بهره‌برداری رسیده‌اند بر اساس فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته پیوست مصوبه شماره 76254/ت36095ه 1388/4/10 هیات محترم وزیران و با رعایت مقررات امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم را دارا خواهند بود. همچنین بخشنامه مورد نظر منافاتی با مقررات موضوع ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم نیز نداشته و همان گونه که این سازمان در بند 19 دستورالعمل شماره 200/23720 1391/11/30 خود نیز تاکید نموده است «چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمترتوسعه‌یافته واقع شده باشد، رفع عدم توسعه‌یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود.» که این موضوع بیانگر رعایت کامل ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد. » هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1395/5/26 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی در بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095ه 1388/4/10 هیات وزیران، برخورداری واحدهای صنعتی و معدنی از معافیت مذکور در ماده 132 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 به بهره‌برداری تا پایان تیر سال 1388 مقید شده بود و این مقرره به لحاظ تضییق دایره شمول حکم مقرر در ماده قانونی مذکور به موجب رای شماره 9110090905800928 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. نظر به مراتب مذکور، بخشنامه شماره 230/14971/د 1392/6/3 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور که با برداشت ناصواب از رای یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری، محدودیت دیگری برای معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی و صنعتی ایجاد کرده و در آن علیرغم این که محدودیت مصرح در بند الف ردیف 3 مصوبه صدرالذکر هیات وزیران ابطال شده است. مقرر گردیده که «از تاریخ ابطال (1391/12/14) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمترتوسعه‌یافته را دارا نخواهند بود.» مغایر رای شماره 9110090905800928 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و مغایر حکم مقرر در ماده 132 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380 است و مستند بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی