رای شماره 1616425 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بند 2 نامه شماره 212/17112/ص مورخ 14002/9/14 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 0302168 – 1404/7/5 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390001616425 مورخ 1404/7/1 مبنی بر: حکم مقرر در بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/9/14 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی که بر اساس آن فرآیند نمک زنی مشمول معافیت از مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار نگرفته است از تاریخ صدور ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیئت عمومی و هیئت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1404/7/1 شماره دادنامه: 140431390001616425 شماره پرونده: 0302168 مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای افشین رحیمی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 14002/9/14 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/9/14 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: "به استحضار می‌رساند، وفق بند (الف) و تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 چنین مقرّر گردیده است که: جزء 1 بند (الف) ماده 9: «عرضه کلّیه محصولات کشاورزی فرآوری شده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگلی (از جمله چوب خام)، محصولات گلخانه (از جمله سبزی ... گل و گیاه و انواع قارچ) از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد.» تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9: «فعالیت‌های مربوط به ... تفت دادن مانند نخود و پنبه پاک کنی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی‌شود. ارائه خدمات مزبور به محصولات کشاورزی مشمول مالیات و عوارض فروش نیست.» فلذا فعالیت شرکت‌های فعّال در زمینه طعم دار کردن محصولات کشاورزی خام مانند پسته شور و تخمه شور و ... بنا به دلایل ذیل مشمول معافیت موضوع ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد: اولا: فعالیت این شرکت‌ها در زمره «تفت دادن مانند پخت نخود» در تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و با توجه به عدم تغییر فیزیکی در ماهیت این محصولات و تنها طعم دار شدن آن‌ها بنابراین این عملیات فرآوری محسوب نمی‌گردد و در زمره عملیات تفت دادن قرار می‌گیرد و مشمول معافیت فوق می‌باشد. گواه این موضوع استعلام ماخوذه شرکت کاروان تندیس از معاونت غذا و دارو دانشگاه علوم پزشکی مشهد بوده که چنین پاسخ داده‌اند که: «... در خصوص نحوه فرآوری آجیل در واحدهای تولیدی به اطّلاع می‌رساند پیرو ضابطه فنّی و بهداشتی واحدهای تولیدکننده انواع خشکبار، فرآیند تفت و نمک زنی (افزودنی‌ها) در فرآوری آجیل و خشکبار توسط یک دستگاه و در یک فرآیند همزمان انجام می‌شود. در این فرآیند با ایجاد حرارت غیرمستقیم افزودنی‌ها به صورت محلول داغ به دستگاه افزوده و فرآوری و تفت انجام می‌شود....» ثانیا نظریه حقوقی معاونت قوانین مجلس به شماره 80914 مورخ 1402/10/10 در پاسخ به استعلام رئیس کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی به درخواست انجمن صنفی کارفرمایی تولیدکنندگان و صادرکنندگان صنایع غذایی استان اصفهان در این خصوص که عنوان نموده است: «عملیات تفت دادن، بو دادن و طعم دار کردن به عنوان یکی از مراحل آن و نیز خشک کردن میوه و برش آن به عنوان یکی از مراحل تهیه میوه خشک مشمول معافیت موضوع جزء 1 یاد شده می‌باشد» نیز بر معافیت موضوع ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده صحّه گذاشته است. ثالثا: وفق نظریه کمیسیون حقوقی سازمان بازرسی کل کشور مورخ 1403/5/23 در ارتباط با اخذ نظر در خصوص الف) جایگاه نظریه حقوقی معاونت قوانین مجلس مطروحه در بند قبل و ب) نظر آن سازمان در خصوص عدم شمول معافیت مصرّح در طعم دار کردن محصولات کشاورزی و تظلّم خواهی شرکت‌های مربوط چنین اعلام نموده است: «قطع نظر از این که اساسا تفسیر قوانین عادی مطابق اصل 73 قانون اساسی بر عهده مجلس شورای اسلامی است، با توجه به نصّ صریح تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مراد مقنّن از مصادیق تمثیلی مندرج در تبصره مذکور این بوده که مراکزی که مطابق تبصره این قبیل اقدامات را انجام می‌دهند، محصولاتی ناشی از این فعالیت مشمول معافیت قانونی می‌شوند.» رابعا: آرای متعدّد هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص محصولات مشابه مانند پنیر و شیر موضوع معافیت جزء 5-1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره‌های 140231390002586745 مورخ 1402/10/5 ، 140109970905812704 مورخ 1401/11/18 ، 140109970905810953 مورخ 1401/5/25 ، 140109970905811263 مورخ 1401/7/12 و 140231390003146374 مورخ 1402/12/1 که به صورت علی الاطلاق آن معافیت را به عنوان فرآورده‌های مشتق شده از شیر از جمله شیرموز، شیرنارگیل و ... و انواع پنیر تعمیم داده است و بخشنامه‌های امور مالیاتی که معافیت را فقط برای عین محصولات شیر و پنیر اعمال می‌نموده‌اند را ابطال نموده است. لذا طعم دار کردن محصولات در این شرکت در زمره تفت دادن محسوب و اساسا طعم دار کردن محصولات کشاورزی چیزی جدای از تفت دادن نبوده و نام نخود به دلیل پیچیده ترین نوع تفت دادن و طعم دار کردن بوده است توسط قانون‌گذار عنوان گردیده است و فعالیت این شرکت‌ها نیز به گونه‌ای مشابه، علی الاطلاق مشمول معافیت می‌گردد. خامسا: بابت مالیات بر ارزش افزوده سال مالی 1397 شرکت کاروان تندیس توس، اداره کل امور مالیاتی خراسان رضوی قائل به اعطای معافیت مذکور به فعالیت این شرکت بوده و محصولات این شرکت را معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام و قطعی نموده و مفاصا حساب داده است که این امر منجر به این گردیده که شرکت مذکور فعالیت خود را قطعا معاف از مالیات بر ارزش افزوده بداند و در سنوات بعد (سنوات 1398 لغایت 1401) نیز مصرف‌کنندگان مالیات بر ارزش افزوده اخذ نماید و سازمان امور مالیاتی عامل عدم اخذ مالیات بر ارزش افزوده از مصرف‌کنندگان توسط این شرکت بوده و نمی‌تواند بابت سنوات بعد از تبعیت این شرکت از تصمیم آن سازمان مطالبه وجه ناشی از تصمیمات مخالف تصمیمات قبلی با تصمیمات موخر خود را نماید و به عبارتی دیگر تصمیمات متناقض سازمان امور مالیاتی موجبات ایجاد بدهی برای شرکت را فراهم نموده است. با این اوصاف: شرکت کاروان توس طی مکاتبه شماره 1403/186 مورخ 1403/6/15 به شماره 11196 مورخ 1403/6/19 در دبیرخانه سازمان امور مالیاتی کشور مراتب فوق از جمله نظریه‌های ماخوذه از مراجع تقنینی و نظارتی را به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و درخواست اصلاح در مصوبه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/9/14 مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی که وفق آن عملیات نمک زنی و طعم دار کردن محصولات آجیلی را به عنوان عملیات تفت دادن در نظر نگرفته و اعتقادی به اعطای معافیت ماده 9 به این محصولات نداشته و کلّیه ادارات مالیاتی استانی سراسر کشور به تاسی از نظریه فوق اقدام به اخذ مالیات بر ارزش افزوده از تولیدکنندگان این محصولات نموده‌اند را نموده که سازمان امور مالیاتی کشور ضمن رد درخواست این شرکت بر نظریه فوق الذکر تاکید نموده است. بنا بر مراتب فوق و با توجه به مراتب فوق و با توجه به نظریه‌های قانونی ماخوذه از مراجع تقنینی و نظارتی فوق الذکر که همگی دلالت بر رد بند 2 مصوبه مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی صدرالاشاره آن سازمان داشته و معتقد به اعطای معافیت به این محصولات می‌باشد و با عنایت به تفسیر غیرقانونی و خارج از حدود مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی آن سازمان و همچنین با توجه به نقش افزایش مصرف فرآورده‌های آجیلی در سلامت عمومی جامعه با کاهش قیمت تمام شده برای مصرف‌کنندگان (عموم مردم) و به تبع آن افزایش فروش تولیدکنندگان در سالی که مزیّن به شعار جهش تولید با مشارکت مردم می‌باشد، خواهشمند است وفق بند (الف) جزء 1 ماده 10 و مواد 80 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به ابطال از تاریخ تصویب بند 2 مصوبه شماره 212/17112 مورخ 1402/9/14 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که مبنای عمل کلّیه ادارات مالیاتی سراسر کشور قرار گرفته است، اقدام نمایید." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: "جناب آقای دکتر محمودی رئیس محترم کمیته حقوقی و قضایی ستاد تسهیل و رفع موانع تولید با عنایت به نامه شماره 1579700 مورخ 1402/9/7 راجع به «عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نسبت به فرآیند نمک زنی در فرآوری آجیل و خشکبار شرکت کاروان تندیس توس» که جهت بررسی به این سازمان ارجاع شده است؛ به استحضار می‌رساند: ............................... 2 حتّی به فرض آن که فرآیند «نمک زنی» طبق ضوابط بهداشتی و فنّی از الزامات فرآیند «تفت زنی» به شمار آید، قانون‌گذار وفق تبصره جزء (1) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 و بند (ر) ماده (33) «قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» صرفا فرآیند «تفت زنی» را مصداق فرآوری محصولات کشاورزی به شمار نیاورده و ارائه خدمات فوق را مشمول معافیت از مالیات و عوارض ارزش افزوده تلقّی نموده است، نه «نمک زنی». به علاوه آن که الزامات مربوط به ضوابط بهداشتی فنّی، موضوعی مجزّا از شمول یا عدم شمول مالیات است و چه بسا اقدامات فراوانی که از لحاظ اصول بهداشتی ضروری باشد، لکن به دلیل عدم تصریح قانون به معافیت مالیاتی آن خدمات، طبعا مشمول مالیات مقرّر قانونی به شمار می‌روند. ............................ مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/22574 /ص مورخ 1403/11/16 توضیح داده است که: "به استحضار می‌رساند در نامه (نه بخشنامه) مورد شکایت، مقرره‌گذاری صورت نگرفته است، لذا از مصادیق آیین‌نامه، نظامات و مقرّرات موضوع ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری تلقّی نمی‌شود و رسیدگی به درخواست ابطال آن موضوعا منتفی است چرا که این نامه بر خلاف برداشت شاکی تفسیر غیرقانونی ارائه نمی‌دهد و بر مبنای جزء (1) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 صادر و صرفا پاسخ به مکاتبه شماره 1579700 مورخ 1402/9/7 رئیس کمیته حقوقی و قضایی ستاد تسهیل و رفع موانع تولید می‌باشد ( نه ابلاغ به ادارات کل امور مالیاتی) بر این اساس، رد شکایت شاکی بر اساس مفاد مادتین 82 و 85 قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعاست." هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/7/1 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیئت عمومی آنچه در جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال 1400 به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانون‌گذار قرار گرفته، عرضه کلّیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانون‌گذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید. با توجه به این موضوع که در دادنامه شماره 140431390000956218 مورخ 1404/4/24 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری نیز مبنای ابطال مقرره‌ای مشابه با مقرره مورد شکایت در این پرونده قرار گرفته، حکم مقرر در بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/2/10 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی که براساس آن فرآیند نمک زنی مشمول معافیت از مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار نگرفته است، خلاف قانون و مغایر با مفاد دادنامه مذکور هیئت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی