ابلاغ دادنامه شماره 140431390001019039 مورخ 1404/04/30 هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری دایر به رد شکایت ابطال اطلاق از زمان تصویب اطلاق تبصره ذیل ماده (3) تصویب نامه شماره 45449/ت 62343ه 1403/03/16 هیات وزیران

بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/ 0300159 شماره دادنامه سیلور: 1404313900001019039 تاریخ : 1404/04/30 * شاکی : آقای بهمن زبردست * طرف شکایت : نهاد ریاست جمهوری *موضوع شکایت و خواسته : ابطال از زمان تصویب اطلاق تبصره ذیل ماده (3) تصویب نامه شماره 45449/ت 62343 ه 1403/03/16 هیات وزیران * شاکی دادخواستی به طرفیت نهاد ریاست جمهوری به خواسته تقاضای ابطال از زمان تصویب اطلاق تبصره ذیل ماده (3) تصویب نامه شماره 45449/ت 62343 ه 1403/03/16 هیات وزیران به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: ماده3 - سازمان امور مالیاتی کشور موظف است هزینه کرد در اختیار قراردادن امکانات اشخاصی که مکلف به نگهداری دفاتر هستند را برای تامین و تجهیز فضاهای مورد نیاز طرح و با تایید دانشگاه و پس از رسیدگی مالیاتی و صحت‌سنجی و با رعایت قوانین و مقررات به حساب هزینه قابل قبول کمک‌کننده به طرح آباد منظور نماید. ((( تبصره - شرایط و ضوابط اجرایی این ماده به موجب دستورالعملی است که توسط وزارتخانه‌های علوم ،تحقیقات و فناوری و امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه کشور تهیه و ابلاغ می‌شود .))) *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : قابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌ها،یا باید مطابق حکم مادتین 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم باشد ...... یا مطابق ماده 172این قانون که وفق آن.... بنابراین ماده (3) تصویب نامه مورد شکایت نیز که در خصوص طرح آموزش برای اشتغال دانش آموختگان (آباد) است و طی آن مقرر شده«« سازمان امور مالیاتی موظف است هزینه کرد در اختیار قراردادن امکانات اشخاصی که مکلف به نگهداری دفاتر هستند را برای تامین و تجهیز فضاهای مورد نیاز طرح و با تایید دانشگاه و پس از رسیدگی مالیاتی و صحت‌سنجی و با رعایت قوانین و مقررات به حساب هزینه قابل قبول کمک‌کننده به طرح آباد منظور نماید.»» از آنجا که روشن است کمک به تامین و تجهیز فضاهای آموزشی دانشگاهها، منحصرا مربوط به تحصیل درآمد مودیان نیست، لذا اساسا ار شمول حکم مادتین 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم بیرون است و مشمول حکم ماده 172 این قانون می‌شود. یعنی در واقع اساسا نیازی به چنین مقرره‌ای جهت قابل قبول مالیاتی محسوب نمودن کمکهای این مودیان به دانشگاهها نبود، زیرا وفق ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، تصویب قابل قبول مالیاتی محسوب شدن یک هزینه توسط هیات وزیران، مربوط به هزینه‌هایی است که منحصرا مربوط به تحصیل درآمد مودیان باشد، اما عنوان آن در قانون مالیاتهای مستقیم پیش‌بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون باشد، در حالی که کمک به تامین و تجهیز فضاهای آموزشی دانشگاهها، نه تنها منحصرا مربوط به تحصیل درآمد مودیان نیست، بلکه عنوان آن هم در ماده 172 این قانون ذکر شده است و مطابق حکم خاص این ماده، صد در صد (100) چنین کمکی، طبق ضوابطی که توسط وزارتخانه‌های آموزش و پرورش ،علوم تحقیقات و فن‌آوری، بهداشت درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین می‌شود، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مودی انتخاب خواهد کرد قابل کسر می‌باشد. اطلاق این حکم و مغایر قانون بودن هرگونه شرط اضافی محدود‌کننده برای قابل قبول مالیاتی بودن هزینه‌های موضوع ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم در دادنامه 1402/12/08 - 140231390003197328 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تاکید قرار گرفته است . ایراد این دادخواست در واقع متوجه تبصره ذیل ماده (3) تصویب نامه مورد شکایت است که طی آن مقرر شده ««شرایط و ضوابط اجرایی این ماده به موجب دستورالعملی است که توسط وزارتخانه‌های علوم تحقیقات و فناوری و امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه کشور تهیه و ابلاغ می‌شود»» زیرا اولا اگر این شرایط و ضوابط اجرایی، افزون بر ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم باشد که سالها است توسط وزارتخانه‌های آموزش و پرورش، علوم تحقیقات و فن‌آوری ،بهداشت درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین شده و در حال حاضر نیز اجرا می‌شود، باید توجه داشت که هر شرط محدود‌کننده اضافه‌ای مغایر ماده 172 مذکور و نیز رای پیش گفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری است، اگر هم شرایط و ضوابط اجرایی دستورالعمل موضوع این تبصره کمتر از ضوابط اجرایی موجود ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم باشد،در این صورت هم، حکم تبصره ماده (3) تصویب نامه که به موجب آن هزینه کمک به دانشگاهها بدون رعایت کامل ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب گردد، مغایر ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود. ثانیا در میان مراجع مسیول تهیه دستورالعمل موضوع تبصره ماده (3) تصویب نامه، نامی از وزارتخانه‌های آموزش و پرورش و نیز بهداشت درمان و آموزش پزشکی مذکور در ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم برده نشده و در عوض، سازمان برنامه و بودجه کشور ذکر شده که جزو مراجع مسیول ذکر شده در ماده 172 مذکور نیست، لذا از این حیث نیز مغایر حکم مقنن در ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم است. لذا به دلیل مغایرت اطلاق تبصره ذیل ماده (3) تصویب نامه مورد شکایت با ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم و نیز رای پیشگفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری، همچنین خروج از حدود اختیارت قانونی، درخواست ابطال از زمان تصویب آن را دارم. * خلاصه مدافعات طرف شکایت : 1. مقرره معترض عنه در راستای اجرای بند (5) سیاستهای کلی علم و فناوری ابلاغی مقام معظم رهبری مبنی بر «ایجاد تحول در ارتباط میان نظام آموزش عالی، تحقیقات و فناوری با سایر بخشها» و بند (2) سیاستهای کلی اشتغال مبنی بر «آموزش نیروی انسانی متخصص، ماهر و کارآمد متناسب با نیازهای بازار کار (فعلی و آتی ) و ارتقاء توان کارآفرینی با مسیولیت نظام آموزشی کشور (آموزش و پرورش، آموزش فنی و حرفه‌ای و آموزش عالی) و توام کردن آموزش و مهارت و جلب همکاری بنگاههای اقتصادی جهت استفاده از ظرفیت آن‌ها» به تصویب رسیده و اساسا بر خلاف ادعای شاکی ناظر به کمک به تامین و تجهیز فضاهای آموزشی دانشگاهها، موضوع ماده (172) قانون مالیاتهای مستقیم نمی‌باشد و لذا تعیین ضوابط اجرایی آن تابع حکم مقرر در ذیل ماده مذکور نیست تا در نتیجه، ترکیب دستگاههای تصویب‌کننده دستورالعمل اجرایی آن به موجب تبصره ذیل ماده (3) مقرره معترض عنه، محل ایراد قرار گیرد و یا تعیین ضوابطی بیشتر یا کمتر از ضوابط مقرر در ماده (172) قانون مالیاتهای مستقیم در قالب دستورالعمل، مغایر دادنامه شماره 140231390003197328 مورخ 1402/12/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری قلمداد گردد. 2. در ماده (147) قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است: « « هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات بشرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن بموجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.» لذا بر خلاف ادعای شاکی قید «منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه» ناظر به هزینه‌هایی است که به شرح مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی شده و هزینه‌هایی که در این قانون پیش‌بینی نشده‌اند، در صورتی که پرداخت آن‌ها به موجب قانون یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشند، فارغ از قید «منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه» جزو هزینه‌های قابل قبول قلمداد می‌شوند و در نتیجه ادعای شاکی از حیث عدم توجه ماده (3) مقرره معترض عنه به ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم وارد نبوده و بر این اساس، تفویض تعیین ضوابط اجرایی این ماده به دستگاههای مندرج در تبصره مورد شکایت نیز خالی از هر گونه ایراد قانونی است. پرونده کلاسه ه ت/0300159 در جلسه مورخ 1404/03/04 هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور طرفین مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده حاضرین در جلسه با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می‌نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه مقرره مورد شکایت یعنی تبصره ماده (3) تصویب نامه شماره 62343ه/45449 مورخ 1403/3/16 هیات وزیران در راستای اختیار حاصل از اصل 138 قانون اساسی و اجرای بند (5) سیاست‌های کلی علم و فناوری ابلاغی مقام معظم رهبری و سایر سیاست‌های ابلاغی اصدار یافته است و در جهت شفاف‌سازی هزینه‌های انجام شده تکلیف به ارایه دفاتر و مستندات و نگهداری آن‌ها و تدوین ضوابط اجرایی توسط وزارتخانه‌های مندرج در تبصره را بیان می‌نماید و موضوع از مصادیق ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم که وزارتخانه‌های خاصی مامور تدوین ضوابط شده‌اند، نبوده و در راستای ماده 147 قانون نیز این ضوابط نهایتا تصویب نامه هیات وزیران را به دنبال دارد فلذا مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات تشخیص نمی‌گردد و به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد./ محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری