رای شماره 3157764 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال عبارت "خرداد سال 1404" از سطر سوم بخشنامه شماره 23059/ 200/د مورخ 3/27/ 1404 سازمان امور مالیاتی کشور با موضوع بخشودگی جرایم مالیاتی موضوع مواد 197 و 199 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ارسال فهرست حقوق بگیران و پرداخت مالیات حقوق از تاریخ تصویب

شماره 0400920 - 1405/01/10 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390003157764 مورخ 1404/12/05 مبنی بر: عبارت "خرداد سال 1404" از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور با موضوع بخشودگی جرایم مالیاتی موضوع مواد 197 و 199 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ارسال فهرست حقوق بگیران و پرداخت مالیات حقوق از تاریخ تصویب ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیرکل هیئت عمومی و هیئت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1404/12/05 شماره دادنامه: 140431390003157764 شماره پرونده: 0400920 مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای آرش موسی زاده حقیقی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خرداد سال 1404» از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لوایح تکمیلی به شماره‌های 1398934 مورخ 1404/04/09 ، 1532518 مورخ 1404/04/21 و 1365400 مورخ 1404/04/08 که ثبت دفتر اندیکاتور هیئت عمومی دیوان عدالت اداری شده است؛ ابطال عبارت «خرداد سال 1404» از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اجمالا به‌طور خلاصه اعلام کرده است که: "1 سازمان امور مالیاتی در اقدامی بر خلاف قانون با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون فراتر از اختیارات قانونی خود بیان داشته است که مهلت تسلیم فهرست حقوق «خرداد ماه» سال 1404 تا پایان 22 تیرماه سال 1404 می‌باشد. لذا آنچه آشکار است پس از مهلت مربوطه، پرداخت‌کنندگان حقوق مشمول جرایم موضوع مواد 197 و 199 قانون مالیات‌های مستقیم خواهند شد و این امر اساسا در تضاد با مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق خرداد ماه سال 1404 با عنایت به ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (ز) بودجه سال 1404 می‌باشد. زیرا که مقنّن صراحتا بیان داشته که تا پایان ماه بعد تسلیم نمایند که در خصوص فهرست خرداد ماه همان پایان تیر ماه می‌باشد و کاملا مشخص و صریح می‌باشد که مهلت قانونی را آن سازمان کاهش داده است و این امر موجب خسارت و جریمه مضاعف که هیچ کارفرمایی شایسته آن نیست، می‌شود. ضمن این که ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم تکلیفی بر بخشودگی تمام جرایم را بر سازمان امور مالیاتی محوّل نکرده است و صرفا آن سازمان (می‌تواند) بخشودگی را اعمال کند و حتی با فرض بخشودگی 99 درصد جرایم همان 1 درصدی که غیرقابل بخشش گردد، عملا همان 1 درصد نیز غیرقانونی است. چرا که کارفرمایان به تکلیف خود در مهلت مقرّر و قانونی اقدام نموده‌اند اما آن سازمان اقدامی غیرقانونی کرده است و این امر جز اعمال سختی و مشکلات بر دوش واحدهای اقتصادی نخواهد داشت. 2 همان گونه که بیان شد سازمان امور مالیاتی مهلت مذکور را تا 22 (بیست و دوم) تیر ماه اعلام داشته و پس از آن نسبت به کارفرمایان تحمیل جریمه می‌نماید و موجب خسارات جبران ناپذیری می‌گردد. چنان که با استدلال در ماده 165 قانون مالیات‌های مستقیم که بیان می‌دارد در مواردی که حوادث غیرمترقبه در کشور رخ دهد باید نسبت به درآمد مشمول مالیات و مالیات پرداختی بخشودگی و تقسیط‌های بلند مدّت اعطا کرد و در بخشنامه فوق نه تنها چنین امری رویت نمی‌گردد، بلکه نسبت به کاهش مهلت مقرّر قانونی نیز گام برداشته شده و با توجه به این که اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطاء نکرده که بر خلاف هدف قانون‌گذار گام برداشته، موجب تضییع و تضییق حقوق مودّیان کشور شده است. آنچه صریح و روشن است با استنباط از ماده 165 قانون مالیات‌های مستقیم می‌توان استتناج کرد که باید نسبت به هموار کردن شرایط فعّالان اقتصادی گام برداشت و نه این که در عسر و حرج قرار دادن فعّالان اقتصادی و همچنین مصوبه فوق در تضاد با مفاد ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 قانون بودجه سال 1404 می‌باشد. لازم به ذکر است که مضمون بخشنامه مورد شکایت بخشودگی جرایم حقوق و دستمزد موضوع مواد 197 و 199 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که مغایر با اصل 138 قانون اساسی ایران می‌باشد. چرا که اساسا مصوبات نباید مغایر با متن و روح قانون باشند و متاسفانه در شرایطی که سیاست کلّی کشور و دولت مبنی بر تسهیل نسبت به حقوق کارفرمایان می‌باشد، اما سازمان امور مالیاتی سیاست خود را بر ورود تعسّر و سختی و همچنین فشار روانی به کارفرمایان گام برداشته است. با توجه به صراحت ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (ز) تبصره 1 قانون بودجه سال 1404 کل کشور در خصوص مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالیاتی کشور، تقاضای ابطال بخشنامه مورد شکایت با عنایت به مواد 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مورد استدعا است." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: "بخشنامه شماره 200/23059/د مورخ 1404/3/27 1404 مواد (191)، (197) و (199) قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با فصل مالیات بر درآمد حقوق م مخاطبان: مدیران کل امور مالیاتی موضوع: بخشودگی جرایم مالیاتی موضوع مواد (197) و (199) قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ارسال فهرست حقوق بگیران و پرداخت مالیات حقوق با عنایت به مواعد زمانی ارسال فهرست و همچنین پرداخت مالیات متعلّق حقوق و محدودیت‌های مودّیان مالیاتی، ادارات کل امور مالیاتی موظّفند ترتیبی اتّخاذ نمایند تا جریمه تاخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق موضوع بند (ز) تبصره یک قانون بودجه سال 1404 برای ماه‌های اردیبهشت و خرداد سال 1404 در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال 1404 حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می‌شود با رعایت ماده (191) قانون مالیات‌های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد. رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/13424 /ص مورخ 1404/08/01 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است: "1 در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم اختیار سازمان امور مالیاتی در مورد بخشودگی جریمه‌های مالیاتی این‌گونه بیان شده: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرّر در این قانون بنا به درخواست مودّی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودّی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.» مقرره‌گذاری در قالب بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 نیز براساس همین اختیارات، صورت گرفته است. 2 در بخشنامه مورد شکایت بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و حکم مقرّر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. لیکن در ادامه مقرره تصریح گردیده «در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال 1404 حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می‌شود با رعایت ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد.» از این روی به دلیل آن که در مقرره فوق به بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق برای خرداد ماه سال مذکور اشاره شده و عبارت «حسب مورد» در سطر آخر آمده است، این مفهوم از آن برمی آید که اعمال حکم مقرّر در بخشنامه موصوف برای ماه خرداد با توجه به مواعد مقرّر قانونی متصوّر نخواهد بود. 3 حسب مقرّرات ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم مصوّب سال 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، پرداخت‌کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلّفند مالیات متعلّق را طبق مقرّرات ماده 85 این قانون محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمّن نام و نشانی دریافت‌کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه‌های بعد فقط تغییرات را صورت دهند. 4 به موجب مقرّرات جزء 3 بند (ز) تبصره 1 ماده واحده قانون بودجه سال 1404 کل کشور، برای تعیین مالیات بر مجموع درآمد یادشده، پرداخت‌کنندگان قبل از هر پرداخت یا تخصیص آن مکلّفند فهرستی متضمّن نام و نشانی دریافت‌کنندگان و میزان پرداخت یا تخصیص را برای محاسبه و تعیین مالیات متعلّق به سامانه سازمان امور مالیاتی کشور ارسال نمایند. از تاریخ اعلام میزان مالیات مربوط به هر کارفرما در سامانه حداکثر تا پایان ماه بعد، پرداخت‌کنندگان باید نسبت به کسر و پرداخت مالیات اعلامی اقدام نماید. رعایت ترتیبات مذکور، جایگزین تکالیف مقرّر در ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شود. در صورت عدم پرداخت مالیات در موعد مقرّر، سازمان امور مالیاتی از طریق عملیات اجرای وصول مالیات نسبت به وصول آن اقدام می‌نماید. با توجه به اصل 51 قانون اساسی، «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون». از این روی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود و بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 حسب اختیارات مندرج در حکم مقرّر در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، «تمام یا قسمتی از جرایم مقرّر در این قانون بنا به درخواست مودّی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودّی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.» تنظیم گردیده است. 6 با عنایت به مقرّرات مطروحه و نظر به این که سازمان امور مالیاتی کشور صرفا متولّی وصول مالیات حسب قوانین و مقرّرات مالیاتی مصوّب مراجع ذی صلاح می‌باشد، در چهارچوب اختیارات قانونی با توجه به وضعیت اضطرار ناشی از بروز جنگ تحمیلی در بازه زمانی صدور بخشنامه مورد شکایت و همچنین به علّت نامشخص بودن زمان پایان جنگ مذکور و توجه به این مطلب که بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و حکم مقرّر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/12/05 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیئت عمومی قانون‌گذار به شرح ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز بند (ز) تبصره (1) قانون بودجه سال 1404 کل کشور در تعیین مهلت قانونی جهت تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیاتی آن، موعد را تا پایان ماه بعد قرار داده است و مودّی مالیاتی مکلّف است با عنایت به ماهیت مالیات حقوق، نسبت به کسر و ایصال مالیات حقوق هر ماه تا پایان ماه بعد اقدام نماید. لکن در مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در راستای اجرای قانون بودجه سال 1404 مهلت زمانی ارسال و انجام تکالیف ذکر شده مربوط به مالیات حقوق ماه‌های «اردیبهشت» و «خرداد» برای سال مذکور بیست و دوم تیر ماه ( 1404/04/22 ) است که در این فرض مودّی مشمول جرایم مندرج در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود و این در حالی است که برای ماه «اردیبهشت» مهلت انجام تکالیف تا پایان «خرداد» و برای «خرداد ماه» تا پایان «تیر ماه» است و نه بیست و دوم تیر ماه و لذا عبارت «خرداد سال 1404» که مورد شکایت قرار گرفته از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/02/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی