رای شماره‌های 1804 و 1805 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند 2 نامه شماره 232/19357/ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و نیز جزء (ب) بند 4 بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره 9801886 – 24/12/1399 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه‌های 9909970905811804 و 9909970905811805 مورخ 18/11/1399 با موضوع : « ابطال 1 یک عبارت از جزء ( ب ) بند 4 بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور 2 بند 2 نامه شماره 232 / 19357 / ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیر کل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری – مهدی دربین تاریخ دادنامه : 1399/11/18 شماره دادنامه : 1805 1804 شماره پرونده : 9901227 9801886 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال 1 یک عبارت از جزء ( ب ) بند 4 بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور 2 بند 2 نامه شماره 232 / 19357 / ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش‌کار : شاکی به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال یک عبارت از جزء ( ب ) بند 4 بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور و بند 2 نامه شماره 232 / 19357 / ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : « الف ) شرح دادخواست برای ابطال یک عبارت از جزء ( ب ) بند ) بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور ریاست محترم دیوان عدالت اداری با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه مذکور، به استحضار می‌رساند، در جزء ( ب ) بند 4 بخشنامه آمده که « چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می‌تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشند .» در حالی که ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم، از جمله مواد فصل اول از باب سوم این قانون بوده، موعد تسلیم اظهارنامه مودیان موضوع این فصل در ماده 80 قانون مارالذکر به این شرح تعیین شده است : « مودیان موضوع این فصل مکلف‌اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار می‌گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلّق را طبق مقررات پرداخت نمایند .» لذا با توجه به شمول عبارت « سایر موارد » به مودیان موضوع ماده 57 قانون مالیاتهای مستقیم، این حکم که موعدی برای تسلیم اظهارنامه شان تعیین نشده نادرست و خلاف قانون است . چرا که قانون‌گذار برای هر الزام به تسلیم اظهارنامه مالیاتی، موعدی را مقرر نموده، مودیان نیز قانونا ملزم به رعایت این مواعد قانونی هستند . در پایان عرایضم با توجه به مغایرت فراز نقل شده از بخشنامه مورد اعتراض با ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات بودن حکمی که طی آن در خصوص قانون مقرر شده، از آن مقام عالی درخواست ابطال عبارتی که عینا از جزء ( ب ) بند 4 بخشنامه مورد اعتراض نقل شد را دارم . ب ) شرح دادخواست برای ابطال بند 2 نامه شماره 232 / 19357 / ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ریاست محترم دیوان عدالت اداری با سلام و احترام، ضمن تقدیم نامه مذکور، به استحضار می‌رساند، در بند دوم نامه آمده که « طبق جزء ( ب ) بند 4 این بخشنامه چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول اجرا می‌تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را نماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشند . لذا با توجه به موارد فوق، به نظر این دفتر برای تسلیم اظهارنامه مخصوص ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم در قانون مذکور موعدی تعیین نشده است .» در حالیکه ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم، از جمله مواد فصل اول از باب سوم این قانون بوده، موعد تسلیم اظهارنامه مودیان موضوع این فصل در ماده 80 قانون مارالذکر به این شرح تعیین شده است : « مودیان موضوع این فصل مکلف‌اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار می‌گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلّق را طبق مقررات پرداخت نمایند .» لذا با توجه به شمول عبارت « سایر موارد » به مودیان موضوع ماده 57 قانون مالیاتهای مستقیم، این حکم که موعدی برای تسلیم اظهارنامه‌شان تعیین نشده نادرست و خلاف قانون است . چرا که قانون‌گذار برای هر الزام به تسلیم اظهارنامه مالیاتی، موعدی را مقرر نموده، مودیان نیز قانونا ملزم به رعایت این مواعد قانونی هستند . در پایان عرایضم با توجه به مغایرت فراز نقل شده از نامه مورد اعتراض با ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات بودن حکمی که طی آن در خصوص قانون مقرر شده، از آن مقام عالی درخواست ابطال بند شماره 2 از نامه مورد اعتراض که عینا نقل شد را دارم .» متن مقرره‌های مورد شکایت به شرح زیر است : « الف : جزء ( ب ) بند 4 بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور 4 راجع به ماده 57 : الف : ... ب چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می‌تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشند، ضمنا در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدور آن را موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند . ب : بند 2 نامه شماره 232 / 19357 / ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 2 طبق جزء ( ب ) بند 4 این بخشنامه چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می‌تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را نماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشند . لذا با توجه به موارد فوق، به نظر این دفتر برای تسلیم اظهارنامه مخصوص ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم در قانون مذکور موعدی تعیین نشده است .» در پاسخ به شکایات مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 212 / 28507 / د 1398/6/16 و 212 / 9706 / ص 1399/6/12 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است : « جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام به موجب ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن « مودیان موضوع این فصل مکلف‌اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار می‌گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلّق را طبق مقررات پرداخت نمایند .» همچنین به استناد صدر ماده 57 قانون فوق، در مورد شخص حقیقی که هیچ‌گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده 84 این قانون از درآمد مشمول مالیات سالانه و مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات این فصل مشمول مالیات می‌باشد . مشمولان این ماده باید اظهارنامه مخصوصی طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و اعلام نمایند که هیچ‌گونه درآمد دیگری ندارند . با توجه به مراتب فوق، اظهارنامه مخصوص موضوع ماده 57 قانون یاد شده، صرفا به منظور اعلام اینکه شخص حقیقی هیچ‌گونه درآمد دیگری ندارد و برای بهره‌مندی از معافیت مقرر در این ماده تسلیم می‌گردد و تسلیم آن تکلیف قانونی مودی برای تشخیص و پرداخت مالیات محسوب نمی‌شود . به علاوه تسلیم اظهارنامه مذکور، تکلیف اشخاص را برای ارائه اظهارنامه مالیاتی مربوط به ابراز درآمد ناشی از املاک به منظور تشخیص، محاسبه و پرداخت مالیات متعلق ( اعم از اظهارنامه اجاره ملک، اظهارنامه مربوط به انتقال حق واگذاری محل و ...) ساقط نمی‌نماید . بنابراین مقررات ماده 80 قانون مذکور، صرفا در خصوص تکلیف تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مقام مودی، برای محاسبه مالیات، موضوعیت داشته و به مودیانی که به منظور بهره‌مندی از تسهیلات ماده 57 مورد بحث اقدام به تسلیم اظهارنامه مخصوص مربوط می‌نمایند، تسری ندارد و اظهارنامه موصوف از مصادیق اظهارنامه مالیاتی تلقی نمی‌گردد و مهلتی نیز برای تسلیم آن در قانون تعریف نشده است . از طرفی جریمه خلاف واقع بودن آن نیز به‌طور خاص قانون‌گذار در متن ماده مذکور، تعیین نموده در حالیکه جریمه عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در ماده 192 قانون صدرالذکر به‌طور منفک پیش‌بینی شده است . لذا مقررات ردیف ( ب ) از بند 4 بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 و بند 2 نامه شماره 232 / 19357 / ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تبیین‌کننده نظر قانون‌گذار بوده و هیچ‌گونه مغایرتی با قانون نداشته است .» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/11/18 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی به موجب ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است : « مودیان موضوع این فصل مکلفند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار می‌گیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند .» نظر به اینکه حکم فوق در خصوص تعیین تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیاتی شامل کلیه موارد مقرر در فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم و از جمله مورد ذکر شده در ماده 57 این قانون می‌شود، بنابراین بند 2 نامه شماره 232 / 19357 / ص 1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و نیز جزء ( ب ) بند 4 بخشنامه شماره 13530 1384/7/27 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن اعلام شده است که برای تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم موعدی تعیین نشده، مغایر با ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی