رای شماره 2463 - 2462 - 2461 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند ج ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1395

شماره دادنامه : 2463-2462-2461 تاریخ دادنامه : 28/8/1398 شماره پرونده : 97/3702 ، 97/106 ، 96/1749 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان : آقایان محمد زارعی و عیسی عباسی و انجمن صنفی کارفرمایی دفاتر پیشخوان دولت استان البرز با وکالت آقای نادر قویدل موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ج ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1395 گردش کار : شاکیان به موجب دادخواستها و لوایح تقدیمی ابطال بند ج ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1395 را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که : « 1 به موجب مقرره مورد اعتراض، دارندگان دفاتر پیشخوان به جهت شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر آن‌ها ملزم به ارائه فهرست معاملات فصلی شده‌اند . این در حالی است که بر اساس ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم، مودیان مکلفند سالی یک مرتبه نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی اقدام نمایند و به لحاظ ماهیت فعالیت دفاتر پیشخوان امکان انجام چنین امر وجود ندارد . 2 بر اساس ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام برخی مواد قانون مالیاتهای مستقیم را نسبت به مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است . در حالی که ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم در میان مواد فوق وجود ندارد . بنابراین سازمان امور مالیاتی کشور، صلاحیت وضع مقرره مورد شکایت را که بر اساس آن مالیاتهای بر ارزش افزوده مشمول دستورالعمل اجرایی ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم قرار گرفته، ندارد . 3 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب برخی آرای خود از جمله دادنامه شماره 813 و 814 1387/11/20 برخی مقررات سازمان امور مالیاتی را که بر اساس آن مودیان ملزم به ارائه خلاصه عملیات سه ماهه شده‌اند، ابطال کرده است و مقرره مورد شکایت مغایر با آرای فوق می‌باشد . 4 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه 205 الی 208 1394/3/4 آیین‌نامه‌های مشابه مبنی بر الزام دفاتر اسناد رسمی به ارسال فهرست معاملات فصلی را ابطال کرده است و مقرره مورد شکایت مغایر با دادنامه فوق و مشمول حکم ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد . 5 در ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اشاره به « معاملات » شده است و در مقابل در بند « ح » ماده 1 آیین‌نامه اجرایی این ماده به « خدمت » هم اشاره شده و با توجه به خروج عنوان « خدمت » از شمول مصادیق عنوان « معاملات » مقرره مورد شکایت در رابطه با الزام به ارسال فهرست معاملات فصلی خارج از حدود اختیارات مرجع وضع، تصویب شده است . در نهایت ابطال بند ج ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1395 از تاریخ تصویب مورد تقاضاست .» متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است : " ماده 9 ) اشخاص زیر مشمول ارسال فهرست معاملات می‌باشند : .... ج ) صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91 / 109505 1398/5/28 توضیح داده است که : " 1 استناد شاکی به رای شماره 814 813 هیات عمومی دیوان عدالت اداری موجه نیست . زیرا آیین‌نامه موضوع آن دادنامه ( آیین‌نامه تبصره 2 ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم ) با هدف قانون‌گذار در ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم ) با هدف قانون‌گذار در ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم متفاوت و مغایر است . 2 در بند ( د ) ماده 1 آیین‌نامه، عبارت « صاحبان مشاغل » که در بند ( ب ) و ( ج ) ماده 9 آیین‌نامه به آن اشاره شده، تعریف گردیده و منظور از آن، کلیه اشخاص حقیقی مشمول فصل چهارم باب سوم قانون عنوان شده است که صاحبان مشاغل موضوع این فصل مشمول آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون محسوب می‌گردند و با عنایت به این موضوع در آیین‌نامه مورد ایراد شاکی هم صاحبان مشاغل مشمول آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مکلف به ارسال فهرست معاملات گردیده‌اند و هم افرادی که مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند و بدین ترتیب انتخاب صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده صرفا یکی از ملاکها برای تعیین مودیان مشمول اجرای تکلیف ارسال فهرست معاملات بوده است و ایجاد مقررات یاد شده مغایرتی با قانون ندارد . احکام قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده تسری نیافته است . 3 انجام تکالیف مربوط به تسلیم اظهارنامه مالیات بر درآمد مشاغل ( موضوع ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم ) با تکالیف مقرر در ماده 169 قانون یاد شده در رابطه با ارائه فهرست معاملات که به منظور تعیین و تشخیص درآمد مشمول مالیات دریافت می‌شود ، متفاوت است .» همچنین مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی ( وزارت امور اقتصادی و دارایی ) به موجب لایحه شماره 212 / 9240 / ص 1397/5/3 توضیح داده است که : " 1 به موجب ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل مکلف به ارائه فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی شده‌اند و طبق تبصره 3 این ماده وضع آیین‌نامه اجرایی آن به وزیر امور اقتصادی و دارایی محول شده است . 2 معنای اصطلاح « صاحبان مشاغل » در بند ( د ) ماده 1 آیین‌نامه یاد شده « کلیه اشخاص حقیقی مشمول فصل چهارم باب سوم آن » ذکر شده است . برابر بندهای ( ب ) و ( ج ) ماده 9 آن آیین‌نامه از میان صاحبان مشاغل مذکور، هم اشخاصی که حسب نوع یا حجم فعالیت جزء گروه اول موضوع ماده 2 آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مذکور محسوب می‌شوند و هم افرادی که مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند، در شمار مشمولین ارسال فهرست مطالعات قرار گرفته‌اند . لذا بند ( ج ) ماده 9 آیین‌نامه مورد شکایت صرفا یکی از ملاکها را برای تعیین مودیان مشمول اجرای تکلیف ارسال فهرست معاملات بیان کرده است و در نتیجه احکام قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده تسری نیافته است . 3 انجام تکلیف مقرر در ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم که مربوط به ارائه فهرست معاملات می‌باشد با اجرای تکلیف مقرر در ماده 100 آن قانون متفاوت می‌باشد و بهره برداری از اطلاعات واصله در اجرای ماده 169 قانون مذکور در تعیین نوع و میزان فعالیت اقتصادی دیگر افراد می‌تواند کاربرد داشته باشد .» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/8/28 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی بر اساس ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 مقرر شده است : « احکام مربوط به فصول هشتم و نهم باب چهارم و فصل سوم باب پنجم و مواد 167 ،191 ،202 ،230 تا 233 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 در مورد مالیاتهای مستقیم و مالیاتهای این قانون جاری است ...» نظر به اینکه به موجب بند ( ج ) ماده 9 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 ،صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز موظف به ارسال فهرست معاملات خود شده و با وجود عدم تصریح ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده به تسری احکام مقرر در ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به آن‌ها، مکلف به انجام تکالیف مقرر در ماده 169 قانون یاد شده شده‌اند، بنابراین بند ( ج ) ماده 9 آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مقام واضع تصویب شده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود . رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی