رای شماره 1616458 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال اطلاق عبارت «و یا مستخدمین» از بند 1 بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور

شماره0302131 - 1404/7/12 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیئت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390001616458 مورخ 1404/7/1 مبنی بر: اطلاق عبارت "و یا مستخدمین" در بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی که ناظر بر اشخاص حقوقی است در فرضی که صاحب امضای معرفی شده نباشند از تاریخ صدور ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیرکل هیئت عمومی و هیئت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1404/7/1 شماره دادنامه: 140431390001616458 شماره پرونده: 0302131 مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای امید یاهو طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «و یا مستخدمین» از بند 1 بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت «و یا مستخدمین» از بند 1 بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: "مطابق با اطلاق بند مورد اعتراض در بخشنامه موصوف؛ در صورت عدم دسترسی به شخص مودی، ابلاغ در خصوص اشخاص حقیقی به بستگان و کارکنان وی و در خصوص اشخاص حقوقی صرفا به کارکنان شرکت میسّر است. اطلاق بند مذکور که این امکان و اختیار را جهت ابلاغ به کارمندان و کارکنان شخص حقوقی می‌دهد، مغایر با ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم است چرا که وفق ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم اگر مودی شرکت تجاری یا سایر اشخاص حقوقی باشد، اوراق مالیاتی باید به مدیر یا اشخاص دیگری که از طرف شرکت حق امضا دارند ابلاغ شود. بنابراین اشخاص دیگر از جمله کارکنان شرکت و امثالهم هیچ صلاحیتی جهت دریافت اوراق مالیاتی ندارند. به عبارت دیگر در هیچ یک از نصوص قانونی این اختیار جهت ابلاغ اوراق مالیاتی شخص حقوقی به شخصی جز مدیر و یا دارنده حق امضاء اعطا نشده و حتّی در ماده 76 قانون آیین دادرسی مدنی (که مطابق با ماده 209 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ابلاغ مالیاتی نیز لازم الرعایه است) نیز صلاحیت اخذ اوراق مالیاتی را صرفا به مدیر و همچنین دارنده حق امضاء و نهایتا مسئول دفتر اعطاء شده است. همان‌طور که مستحضرید ابلاغ دارای احکام و آثار خاصی است که می‌تواند منشا حقوق متعدّد برای مودیان مالیاتی و هم دستگاه مالیات ستان باشد و بر همین اساس به جهت آن که نتیجه امر ابلاغ می‌تواند منجر به اجرای ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم که همانا مکلّف شدن مدیر به برخی تکالیف و مشمول شدن ذمه وی به پرداخت مالیات و برخی محدودیت‌ها گردد لذا شایسته و بایسته است که ابلاغ به عنوان مبدا و نقطه آغاز این تعهّد است صرفا به وی صورت پذیرد. در خصوص ابلاغ اوراق مالیاتی آنچه موضوعیت داشته و هدف اصلی است اطّلاع شخص مودی از صدور اوراق مالیاتی است و نه صرف رفع تکلیف و ابلاغ به هر شخص و در هر مکان و زمان (ملاک ماده 83 قانون آیین دادرسی مدنی) بنابراین ابلاغ به اشخاص نا محصور همچون کارمند که به جهت نامشخص بودن مصداق آن می‌تواند موجب عدم اطّلاع وی شود فاقد وجاهت قانونی است. دقیقا مشابه با نحوه ابلاغ به شخص حقوقی در آیین دادرسی مدنی که ماده 76 قانون آیین دادرسی مدنی در صورت عدم حضور مدیر یا دارنده حق امضاء صرفا مسئول دفتر را صالح در خصوص اخذ اوراق مالیاتی دانسته است نه هر کارمندی در شرکت. از سوی دیگر یکی از موارد مهم در خصوص ابلاغ، صلاحیت شخصی است که اوراق مالیاتی به وی ابلاغ می‌گردد نتیجتا با صحیح پنداشتن بخشنامه مورد اعتراض؛ در خصوص شرکت‌هایی با چند صد یا هزار کارمند، ابلاغ به هریک از آنان صحیح بوده و مدیر شرکت می‌بایست ابلاغ یا عدم ابلاغ اوراق مالیاتی در 24 ساعت گذشته را روزانه از یکایک هزاران کارمند خود استعلام نماید و از سوی دیگر مشخص نیست که شخص علم و اطّلاع نسبت به اهمّیت اوراق را دارا است یا اساسا تعارض منافع پنهانی با شرکت دارد یا ندارد. لازم به توضیح است مفاد تبصره 1 ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص تسرّی مقرّرات ماده 203 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن به اشخاص حقوقی صرفا در خصوص مواردی است که قابل تعمیم به اشخاص حقوقی باشد (از قبیل الصاق به درب محل و پست سفارشی و ...). با توجه به مواد 203، 206، 209 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 76 قانون آیین دادرسی مدنی و تبصره آن نحوه ابلاغ صحیح در خصوص اشخاص حقوقی به ترتیب زیر است: در مرحله اول: مدیر یا دارنده حق امضاء. در مرحله دوم: مسئول دفتر. در مرحله سوم: الصاق درب شرکت با توجه به آخرین نشانی ثبت شده شرکت در اداره ثبت شرکت‌ها رویه شعب دیوان عدالت اداری نیز ابلاغ به کارمندان شخص حقوقی را فاقد وجاهت قانونی دانسته و در آراء متعدّد این‌گونه ابلاغ را واجد آثار قانونی ندانسته است. مع الوصف با توجه به موارد مذکور و با لحاظ این که تعمیم اطلاق «مستخدمین» برای ابلاغ اشخاص حقیقی و حقوقی مغایر با موارد قانونی فوق الذکر است تقاضای ابطال اطلاق عبارت «در صورت عدم توفیق به ملاقات با نامبردگان، اقدام به ابلاغ به یکی از بستگان (در مورد اشخاص حقیقی) و یا مستخدمین نمایند» از بخشنامه 3205 مورخ 1384/2/31 ریاست وقت سازمان امورمالیاتی که منجر به جواز ابلاغ اوراق مالیاتی شخص حقوقی به کارمند شرکت می‌شود را مستند به بند 1 ماده 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری خواستارم." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور خلاصه موضوع: الزامات ابلاغ اوراق مالیاتی توسط ماموران ابلاغ و یا مسئولین مالیاتی که امر ابلاغ را نیز خود عهده دار هستند. به طوری که در پرونده‌های مختلف مالیاتی مشاهده می‌شود، بعضی از ماموران ابلاغ و یا مسئولین مالیاتی که امر ابلاغ را نیز خود عهده دار می‌باشند، توجه کافی به حکم مواد 203 و 204 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌نمایند، تا آنجا که از مندرجات جداول ذیل اوراق مالیاتی مشکل بتوان صحّت و یا عدم صحتّ ابلاغ اوراق مذکور را استنباط نمود، در حالی که آثار و عواقب امر ابلاغ بر کسی پوشیده نیست و چه بسا کمترین بی‌دقّتی در این خصوص موجبات تضییع حق مودیان محترم و یا دولت را فراهم آورد، لذا با عنایت به اهمیت موضوع مقرّر می‌دارد ماموران و متصدّیان ابلاغ و به نوبه خود روسا و مسئولین دستورات زیر را دقیقا به موقع اجراء بگذارند: 1 ماموران یاد شده تمامی مساعی خود را برای دسترسی به خود مودی یا حسب مورد مدیران مسئول ذی ربط به کار بندند و در صورت عدم توفیق به ملاقات با نامبردگان، اقدام به ابلاغ یکی به از بستگان (در مورد اشخاص حقیقی) و یا مستخدمین نمایند و نهایتا در صورت ضرورت ابلاغ غیابی (قانونی) طبق تبصره 1 ماده 203، اولا اطّلاعات لازم موضوع ماده 204 را به‌طور دقیق در جای خود درج، ثانیا در هر روز موارد ابلاغ قانونی را با قید فهرست مودیان و شرح مراجعات و ساعات مراجعه مربوط به هر یک از آن‌ها به رئیس واحد مالیاتی مربوط گزارش دهند و روسای مزبور موظّفند با بازرسی و رسیدگی‌های لازم از صحّت این‌گونه ابلاغ اوراق مالیاتی کسب اطمینان بنمایند. ............................... رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/4737ص مورخ 1404/3/5 توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است: "اختصاص یک فصل مجزّا در قانون مالیات‌های مستقیم به مبحث ابلاغ حاکی از آن است که به نظر مقنّن امر ابلاغ اوراق مالیاتی اهمیّت ویژه‌ای دارد و به رغم وجود مقرّرات آیین دادرسی مدنی قانون‌گذار اقدام به وضع مقرّرات خاص نموده است قانون‌گذار در صورت عدم دسترسی به مدیران شرکت در تبصره ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم ابلاغ براساس مقرّرات ماده 203 قانون پیش گفت و تبصره آن را با این عبارت امکان‌پذیر دانسته است: مقرّرات ماده 203 این قانون و تبصره آن در مورد شرکت‌های تجاری و سایر اشخاص حقوقی نیز مجرا است. لذا بر خلاف ادعای شاکی در تبصره فوق صرفا به مجرا بودن مقرّرات تبصره 2 ماده 203 قانون مارالذکر در مورد شرکت‌های تجاری تصریح نشده بلکه ماده 203 قانون مذکور مجرا دانسته شده و ابلاغ اوراق مالیاتی تنها در سایر موارد فاقد حکم، به موجب ماده 209 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مقرّرات عام (قانون آیین دادرسی مدنی) است. با وجود مقرّرات عام آیین دادرسی مدنی، اقدام مقنّن به اختصاص یک فصل مجزّا (فصل هشتم از باب چهارم) در قانون مالیات‌های مستقیم به موضوع ابلاغ اوراق مالیاتی خود به تنهایی موید اهمّیت این بحث می‌باشد. به نظر می‌رسد قانون‌گذار به منظور پیشگیری از خلط مباحث ابلاغ در قانون اخیرالذکر از یک طرف و آیین دادرسی مدنی از طرف دیگر است که در ماده 209 قانون مالیات‌های مستقیم بیان می‌دارد (مقرّرات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ، جز در مواردی که در این قانون مقرّر گردیده است در مورد ابلاغ مالیاتی اجرا خواهد شد) بنابراین از منظر نگاه قانون‌گذار ابلاغ اوراق مالیاتی خصوصا در مورد اشخاص حقوقی و شرکت‌های تجاری از میزان بالایی از اهمیت برخوردار بوده که ضمن تعیین مقرّرات مختص به این اشخاص (ابلاغ اوراق مالیاتی به مدیر یا اشخاص دیگری که از طرف شرکت حق امضاء دارند) در ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم، به موجب تبصره همین ماده، احکام ماده 203 این قانون (ابلاغ به مستخدمین) را نیز در خصوص اشخاص مذکور مجرا دانسته است. لذا تفسیر شاکی با این وصف «تسرّی مقرّرات ماده 203 و تبصره‌های آن به اشخاص حقوقی در مواردی مانند الصاق به درب محل و پست سفارشی متصوّر است» صحیح ولی کامل نمی‌باشد؛ چرا که بر خلاف ادعای شاکی در تبصره فوق صرفا به مجرا بودن مقرّرات تبصره‌های 1و 2 ماده 203 قانون مارالذکر در مورد شرکت‌های تجاری و سایر اشخاص حقوقی تصریح نشده، بلکه ماده 203 قانون مذکور مجرا دانسته شده، و از آنجا که شخص حقوقی نیز می‌تواند مانند شخص حقیقی دارای مستخدم باشد، درصورت عدم دسترسی به مدیر یا سایر اشخاص دارای حق امضاء در شرکت، ابلاغ اوراق مالیاتی به آن‌ها نیز امکان‌پذیر دانسته شده است. در خاتمه رد شکایت شاکی مورد استدعاست." هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/7/1 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیئت عمومی اولا اساس ابلاغ در قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی ابلاغ به شخص مخاطب و یا بستگان و خادمین و یا الصاق اوراق و یا ارائه گزارش استنکاف از تحویل اوراق بوده و درخصوص این امر در حوزه ابلاغ اوراق و آراء مالیاتی به شرح مقرر در مواد 203 به بعد قانون مالیات‌های مستقیم تعیین تکلیف شده است. ثانیا علی رغم این موضوع، قانون‌گذار به شرح مقرّر در ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم نوع خاصی از ابلاغ را در خصوص اشخاص حقوقی و مشخصا شرکت‌های تجاری به جهت رعایت حقوق آن‌ها در بحث مالیات ستانی عادلانه بیان نموده و آن ابلاغ واقعی به مدیر اشخاص حقوقی یا صاحبان حق امضاء است. ثالثا رویه دیوان عدالت اداری در رسیدگی موردی شعب نیز از ابتدا مبتنی بر رعایت مفاد ماده 206 قانون و احراز ابلاغ واقعی بوده است و حکم مندرج در تبصره ماده مزبور مبنی بر رعایت مفاد ماده 203 و تبصره آن ناظر به سایر متفرعات امر ابلاغ به غیر از اصل بحث ابلاغ از جمله بحث استنکاف و کیفیت اخذ رسید و امضاء گرفتن و گزارش عدم حضور در محل و شناسایی مخاطب ابلاغ و مستخدمین دارای معرفی نامه و ... است و در غیر این صورت حکم ماده 206 قانون لغو و بی‌اثر بود. با توجه به مراتب فوق، اطلاق عبارت "و یا مستخدمین" در بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی که ناظر بر اشخاص حقوقی است در فرضی که صاحب امضای معرفی شده نباشند، با ماده 206 قانون مالیات‌های مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی