رای شماره 1289 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می‌شود» از تبصره1جزء1-1ماده8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/4/31وزیر امور اقتصادی و دارایی

شماره 0100973– 17/8/1401 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 14010997090581 1289 و مورخ 19/7/1394 با موضوع : « عبارت « و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می‌شود » از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31 ؍ 4 ؍ 1394 وزیر امور اقتصادی و دارایی از تاریخ تصویب ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد . مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد شماره دادنامه : 140109970905811289 تاریخ دادنامه : 19 ؍ 7 ؍ 1401 شماره پرونده : 0100973 مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت « و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می‌شود » از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31 ؍ 4 ؍ 1394 وزیر امور اقتصادی و دارایی گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت « و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می‌شود » از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31 ؍ 4 ؍ 1394 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده است که : " بر اساس تبصره‌های 1 و 2 ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 شرط مقنن برای غیر نقدی تلقی کردن معاملات، تنها ثبت نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت‌های مرتبط با آن در سامانه مودیان و تایید طرفین است و مصرف‌کننده نهایی بودن یا نبودن خریدار هم هیچ تاثیری در این خصوص ندارد در حالی که در تبصره 1 جزء 1-1 اصلاحی ماده 8 آئین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 22 ؍ 1 ؍ 1401 تنها شرط مربوط به نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت‌های مرتبط به آن، ثبت شدن در سامانه است . نتیجه مصوبه این می‌شود که فروشنده ناچار است ارزش افزوده ایی را پرداخت کند که هنوز وجه آن را دریافت نکرده است و به همین جهت درخواست ابطال « و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می‌شود » از تبصره یادشده به جهت مغایرت با تبصره‌های 1 و 2 ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 و خروج از حدود اختیارات از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقتضی درخواست ابطال از زمان صدور دارد ." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است : " بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور مواد 1 ، 2 ، 7 و 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مورخ 31 ؍ 4 ؍ 1394 به شرح زیر اصلاح می‌گردد : اصلاحیه مواد 1 ، 2 ، 7 و 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم ماده 7 آیین‌نامه حذف و ماده 8 آن به شرح زیر اصلاح می‌شود : کلیه مودیانی که به عرضه کالا و یا ارائه خدمات اشتغال دارند مکلفند صورتحساب معاملات خود را به شرح زیر صادر و نگهداری نمایند : 1- صورتحساب الکترونیکی : صورتحسابی است دارای شماره منحصربه‌فرد مالیاتی، که در سه قالب زیر صادر می‌شود : 1-1- صورتحساب الکترونیکی نوع اول یا « صورتحساب با اطلاعات کامل » ، شامل نوع فروش ( شامل مواردی از قبیل بورس کالا، بورس انرژی، سامانه تدارکات الکترونیکی دولت، حق العمل کاری، پیمانکاری، داخلی، صادراتی و نظیر آن ) ، نوع خریدار ( مصرف‌کننده نهایی حقیقی یا فعال اقتصادی ) تاریخ و زمان صدور ( ساعت، دقیقه و ثانیه ) و حداقل در بر گیرنده اطلاعات هویتی شامل نام، نام خانوادگی یا نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، شناسه یا کد ملی یا شناسه فراگیر اتباع خارجی، نشانی کامل و شماره پستی، شماره شعبه، برای هر دو شخص فروشنده و خریدار و مشخصات کالا با خدمات ارائه شده، شامل شناسه کالا یا خدمت، شرح کالا یا خدمت، واحد سنجش، مقدار یا تعداد، مبلغ واحد ( فی ) و مبلغ کل، تخفیفات، مالیات بر ارزش افزوده، به شرح سایر عوارض و مبلغ سایر عوارض آن و مقدار پرداخت نقدی و مقدار نسیه آن حسب مورد، باشد . تبصره 1- در صورتی که نرخ خریدار مصرف‌کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی خریدار الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می‌شود ." علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن به وزارت دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ پاسخی ارسال نکرده است ولی مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه 9173 ؍ 212 ؍ص مورخ 3 ؍ 5 ؍ 1401 توضیح داده است که : " بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 4 قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 « مطابق این قانون، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت‌های مرتبط با آن در سامانه مودیان ثبت شده و به تایید طرفین رسیده باشد . در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مودیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد، نقدی تلقی می‌شود .» همچنین طبق مفاد تبصره 2 همین ماده « در معاملات غیر نقدی نظیر فروش اقساطی و اجاره به شرط تملیک و قراردادهای پیمانکاری و مشاوره‌ای، تاریخ تعلق مالیات و عوارض همان تاریخ صدور صورتحساب است؛ لکن مودی با رعایت تبصره فوق مجاز است پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات را تا زمان پرداخت ثمن معامله توسط خریدار یا مبلغ قرارداد توسط کارفرما، متناسبا، به تاخیر بیندازد و سازمان تا زمان پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات توسط کارفرما یا خریدار، مودی را مشمول جریمه تاخیر در پرداخت نخواهد کرد . در خصوص معاملات مذکور، تا زمان پرداخت مالیات و عوارض توسط خریدار، اعتبار مالیاتی برای وی از این بابت منظور نخواهد شد .» که این موضوع در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 در مفاد مواد 20 و 11 تکلیف مودیان را در جهت تاریخ تعلق، وصول و تسویه حساب با سازمان امور مالیاتی فارغ از دریافت اصل و فرع بهای کالا و خدمات تبیین نموده بود که در قانون دائمی مصوب 1400 این ایراد و اشکال در راستای حمایت از مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده برطرف گردیده است . همچنین بر اساس ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398 فرایند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مودیان به صورت زیر است : الف - صورتحساب الکترونیکی، توسط فروشنده از طریق سامانه مودیان صادر می‌شود . در مورد مودیانی که مستقیما با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط پایانه فروشگاهی انجام می‌شود . ب - در صورتی که خریدار، مصرف‌کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مودیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مودیان منتقل می‌شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می‌شود . تبصره : مودیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام کنند . عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد .» بنابراین با عنایت به اینکه هدف از تصویب مقررات تبصره‌های 1 ، 2 و 3 ماده 4 قانون دائمی شدن مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ( ساز و کار ثبت معاملات در سامانه مودیان ) قابلیت ردیابی و کنترل معاملات یادشده توسط سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای مفاد ماده 13 قانون حداکثر استفاده از توان داخلی و قوانین بودجه سنواتی از جمله مفاد بند ( ل ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 به جهت حمایت از شرکت‌های پیمانکاری و مشاورین و سازندگان که کارفرمای آنان بخش دولتی می‌باشد، بوده و همچنین پذیرش این‌گونه معاملات و نسیه بودن آن توسط سازمان امور مالیاتی منوط به تایید طرفین معامله در سامانه مودیان می‌باشد که با توجه به اینکه اصولا طبق قوانین و مقررات مذکور، برای مصرف‌کنندگان نهایی در سامانه مودیان کارپوشه‌ای جهت تایید معاملات مقرر نشده است، لذا تایید معامله توسط مصرف‌کنندگان نهایی قابل انجام نیست . به عبارت دیگر اجرای ساز و کار ثبت معاملات برای مصرف‌کنندگان نهایی به دلیل تعداد و شرایط این‌گونه مودیان دارای مشکلات و معاذیر اجرایی می‌باشد و در قوانین یاد شده هم در این خصوص مقرراتی پیش‌بینی نگردیده است . همچنین لازم به ذکر است مطابق قسمت اخیر اصلاحیه مورد شکایت، مفاد مورد شکایت، بعد از راه‌اندازی سامانه مودیان قابلیت اجراء را خواهد داشت . با توجه به مراتب فوق الذکر اشکالی به مصوبه مورد اعتراض وارد نمی‌باشد لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 19 ؍ 7 ؍ 1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . رای هیات عمومی براساس تبصره 1 ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است که : « مطابق این قانون اصل بر نقدی بودن معاملات است، مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت‌های مرتبط با آن در سامانه مودیان ثبت شده و به تایید طرفین رسیده باشد و در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مودیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقّی می‌شود .» با عنایت به اینکه برمبنای حکم فوق، نقدی و غیرنقدی بودن معاملات دایر مدار ثبت در سامانه بوده و عدم ثبت در سامانه به منزله نقدی بودن معاملات است که قانون‌گذار نیز اصل را بر آن گذاشته است و اگر در سامانه نسیه بودن ثبت شود، عملا تفاوتی ندارد که به واسطه‌های قبل از مصرف‌کننده نهایی فروخته شود و یا به مصرف‌کننده نهایی و این معامله برمبنای قانون نقدی محسوب نمی‌شود و با لحاظ اینکه در تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31/4/1394 وزیر امور اقتصادی و دارایی برخلاف مفاد حکم مقرر در تبصره قانونی مذکور حکم دیگری از مفاد قانون استخراج شده است و آن حکم این است که اگر نرخ خریدار مصرف‌کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقّی می‌شود، بنابراین تبصره مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود . حکمتعلی مظفری رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری